I SA/Gl 1080/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.) - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowadzonej przez J. O. działalności gospodarczej (handel [...] – PHU "A") w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił J. O. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zawarte przez podatnika w dniu [...] 1998 roku i w dniu [...] 1999 r. umowy leasingu miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego tą umową (samochód marki "[...] i samochód "[...]). Faktycznym celem powyższych umów była sprzedaż podatnikowi przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą a leasingodawcą. Odwołując się od tej decyzji J. O. stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129). Następnie wskazał, iż organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do przekwalifikowania przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego na umowę sprzedaży środka trwałego na raty, gdyż umowa ta nie spełniała podstawowych elementów przedmiotowo istotnych dla umowy kupna – sprzedaży, a ponadto inny był zamiar i wola stron umowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. Następnie wskazał, że cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe w ramach swoich kompetencji dokonały oceny wydatków z tytułu przedmiotowych umów leasingu i w wyniku tej oceny uznały, iż zaliczenie rat lesingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia [...] 1998 roku, nr [...] została zawarta z "B" we W. (leasingodawca) i dotyczyła oddania leasingobiorcy w użytkowanie samochodu marki "[...]". Umowę tę zawarto na okres 24 miesięcy tj. od [...] 1998 roku do [...] 2000 roku. W dniu [...] 2000 roku samochód ten został oddany leasingodawcy, a następnie tego samego dnia zakupiony przez leasingobiorcę za kwotę [...] złotych (faktura VAT nr [...]). W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za wyżej wymieniony samochód kwotę [...] złotych, a więc kwotę która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...] złotych). Z kolei, umowa z dnia [...] 1999 roku, nr [...] zawarta z "B" we W. (leasingodawca), dotyczyła oddania leasingobiorcy w użytkowanie samochodu marki "[...]". Umowę tę zawarto na okres 36 miesięcy tj. od [...] 1999 roku do [...] 2002 roku. W dniu [...] 2002 roku samochód ten został zakupiony przez J. O. za kwotę [...]zł (faktura VAT nr [...]). W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za wyżej wymieniony samochód kwotę [...] zł, a więc kwotę która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...]zł). Zatem, w ocenie organu wyżej wymienione umowy, nazwane umowami leasingu, zostały zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i faktycznie miała na celu zakup środka trwałego. Decyzję tę pełnomocnik J. O. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie wykładni postanowień umów leaesingowych łączących strony i bezpodstawne przyjęcie, iż stanowią one umowy sprzedaży na raty, - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umowami leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmioty umów leasingu nie mogły być zaliczone do składników majątku używającego, - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 120-122 oraz 189 Ordynacji podatkowej wobec nie uwzględnienia słusznego interesu społecznego podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych, a także prawa do obrany jej interesów oraz dopuszczenia jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 148 § 1,§ 2,§ 3 Ordynacji podatkowej, polegające na doręczeniu przedmiotowej decyzji za granicą w sytuacji, gdy § 3 dopuszcza możliwość doręczenia pisma w każdym innym miejscu, ale jedynie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności stwierdził, iż analiza materiału zgromadzonego w sprawie pozwala stwierdzić, iż organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Na tą okoliczność pełnomocnik strony przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, wskazują, że wielokrotnie przedstawiał (osobiście jak i w formie pisemnej) swoje wątpliwości związane z oceną umów zawieranych z "B". Kontynuując ten wątek pełnomocnik zaprezentował pogląd, iż w świetle obowiązującego prawa, te same umowy nie mogą być interpretowane przez organy, na których ciąży obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, odmiennie w zależności czy chodzi o jedną czy o drugą stronę umowy i w zależności od dowolnych ustaleń organów działających w jednolitym systemie prawnym – co w konsekwencji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Następnie pełnomocnik podatnika odwołując się do treści art. 22 ust.1 oraz treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów wskazał, iż zarówno nazwa każdej umowy jak i ich treść potwierdzają, iż skarżący był jedynie użytkownikiem samochodów, a po jej wygaśnięciu był zobowiązany do zwrotu przedmiotu leasingu do leasingodawcy. Wskazał, iż umowy te nie zawierały opcji wykupu przedmiotu leasingu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, a zatem przedmiot leasingu prawidłowo został zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż bezzasadnie uznały, że działania skarżącego zmierzały do obejścia przepisów prawa, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego umową oraz, że faktycznym celem zawarcia tej umowy była sprzedaż samochodu na rzecz podatnika. Wskazał również, że zawarte przez strony umowy nie zawierały w swej treści zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę, a ich postanowienia jasno wskazywały na zawarcie i realizowanie umów o elementach przedmiotowo istotnych dla umowy leasingu operacyjnego, a zatem nie mogą być one traktowane jako umowy sprzedaży. Oferta zakupu przedmiotowych samochodów została złożona skarżącemu dopiero po wygaśnięciu każdej umowy i zrealizowana została w ramach oddzielnej umowy kupna – sprzedaży. Ingerencja zatem organu podatkowego w prawa majątkowe podatnika była, w ocenie podatnika, niezgodna z przepisami chroniącymi zarówno własność jak i inne warunki umowy, gdyż to leasingodawca ustalał warunki umowy, jak również złożył ofertę zakupu samochodu (po jego zwrocie) za określoną kwotę. Leasing, zdaniem pełnomocnika, nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż w przedmiotowej sprawie nie istniało zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę. Gdyby nawet umowa zawierała opcję wykupu, to przeniesienie rzeczy na leasingobiorcę stanowiłoby tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. po zapłaceniu wszystkich rat ustalonej ceny. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż przyjęcie ceny rynkowej ustalonej na podstawie kserokopii notowań giełdowych nie jest miarodajne, z uwagi na ekonomiczne zużycie samochodów leasingowych, oraz ich wartość rzeczywistą, która niewspółmiernie spada w stosunku do samochodów wykorzystywanych przez osoby fizyczne. Wskazał na potrzebę powołania biegłego i sprawdzenia cen samochodów poleasingowych. Tym samym, pełnomocnik strony skarżącej uznał, iż w niniejszej sprawie brak jest wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska organu, że właśnie cena nabycia samochodu po zakończeniu przedmiotu leasingu była przesłanką świadczą o zakupie pojazdów na raty. Ponadto, strona skarżąca odwołała się do poglądu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., iż zawarta w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji). Wskazała również na dokonany kierunek zmian ustawowych i treść obecnie obowiązującego przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 199a Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi pełnomocnik strony zwróciła uwagę na nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż została mu przesłana do K. w czasie jego urlopu za granicą. Pełnomocnik przekonywał, iż organ mógł doręczyć decyzję po jego powrocie do kraju. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano, iż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres [...] nastąpiło na prośbę pełnomocnika, który taki adres wskazał do korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy zawarte przez podatnika umowy winna być uznane za umowy leasingu operacyjnego jak twierdzi skarżący, czy też za umowę kupna – sprzedaży, jak przyjęły to organy podatkowe. Prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartych umów tj. od oceny, czy te umowy były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarte przez podatnika umowy leasingu były umowqmi dopuszczalnymi, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w 1999 roku, należała do tzw. umów nienazwanych (nienormowanych wprost przez przepisy Kodeksu cywilnego. Obecnie umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : 1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, 2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, 3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu". Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94). W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 355 k.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarta umowa, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, nie miała charakteru nabycia samochodu marki "[...]" za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1838/98) Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego – a miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie oceny przedmiotowych umów przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Analiza przedmiotowych umów została dokonana na podstawie dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych. Wnioski, do których doszły organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Tym samym twierdzenia pełnomocnika strony skarżące o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który po dokonaniu oględzin pojazdów oceni ich wartość, czy też dokonanie analizy cen samochodów "poleasingowych" nie pozbawia dowodów zgromadzonych w sprawie waloru wiarygodności. Trudno bowiem wyobrazić sobie adekwatność oględzin pojazdów dokonanych po kilku latach ich użytkowania i dokonać rzetelnej ich wyceny oraz przekonywująco przedstawić argumenty uzasadniające pogląd o znacznie większym zużyciu pojazdów leasingowanych od innych tego typu aut użytkowanych przez przedsiębiorców. Wiarygodne pozostają ustalenia, że samochód marki "[...]" został sprzedany za [...]% jego wartości, a samochód marki "[...]" za [...]% jego wartości, przy czym w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia skarżący uiścił kwotę znacznie przewyższającą wartość przedmiotu leasingu. Na podstawie przede wszystkich tych danym organ podatkowe wyciągnęły wnioski odnośnie kwalifikacji spornych umów dla celów podatkowych. W opinii Sądu, żadna z przedstawionych przez stronę "nieustalonych" okoliczności nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, dotyczyły one bowiem kwestii ubocznych, nie wpływających ani na ustalenie wartości przedmiotu leasingu (przy czym bez znaczenia dla sprawy jest wartość na dzień zakupu samochodu – dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w tej umowie), ani na ustalenie kwot uiszczanych z tytułu umowy leasingu. Skoro więc organy podatkowe nie miały wątpliwości jakie faktycznie umowy zawarł skarżący z "B" w 1998 i w 1999 r. to brak jest podstaw do twierdzenia, iż winny one dokonywać ponadto analizy przyczyn zmian ustawowych w przepisach kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasad nawiązywania i opodatkowania umów leasingu. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Istotnym w sprawie pozostaje, iż wyrokiem z dnia 5 października 2006r. sygn. akt II FSK 1291/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. O. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. (gdzie kwestią sporą była m.in. ocena charakteru tej samej, jak w niniejszej sprawie, umowy z dnia [...] 1998 r. dot. samochodu osobowego marki "[...]"). Trudno też podzielić zarzut naruszenia przepisów art. 146-148 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja organu pierwszej instancji został skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, zważywszy iż wniósł on prawidłowo odwołanie, które zostało rozpoznane przez organ podatkowy II instancji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).