III SA/Wa 1024/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 600,00 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia ... grudnia 2005 r. skierowaną do Skarżącej – P. sp. z o.o. w J., stwierdził brak kwoty podatku naliczonego do zwrotu za wrzesień 2005 r. (485.626 zł), określił za ten miesiąc prawidłową kwotę, tj. 492.262 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 145.687 zł. Jak wyjaśnił, w toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca w ww. miesiącu w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wykazała sprzedaż i podatek należny wg. sześciu faktur z ... września 2005 r., dotyczących usług najmu lokali użytkowych. Obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał od października 2005 r. W tym też miesiącu opłacono faktury dokumentujące te usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Dla powstania obowiązku podatkowego najistotniejsze znaczenie ma więc moment otrzymania całości lub części zapłaty. Bez względu na to, kiedy fakturę wystawiono - powinna być rozliczona w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca przedwcześnie ujęła faktury do rozliczenia, co spowodowało błędne zadeklarowanie podatku należnego, a w konsekwencji doprowadziło do wykazania nieprawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktury z ... września 2005 r. na czynsz za październik 2005 r. Skarżąca powinna uwzględnić dopiero w ewidencji i deklaracji VAT-7 za październik 2005 r., tj. wtedy, gdy dokonano zapłaty lub nie później niż z upływem terminu płatności - 10 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Organ uznał więc, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione prawidłowo, a jedynie ujęto je w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. we wrześniu zamiast w październiku 2005 r. Poza usługami udokumentowanymi ww. fakturami Skarżąca we wrześniu nie wykazała żadnej innej sprzedaży towarów i usług, co oznacza, że w miesiącu tym nie wykonała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jeżeli w okresie, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, Skarżącej za wrzesień 2005 r. nie przysługiwało więc prawo do zwrotu na rachunek bankowy, w trybie określonym w art. 87 u.p.t.u. Jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania organ wskazał art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż bezpośrednie stosowanie Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (L 145 1 13.06.1997), dalej: "VI Dyrektywa", polegać musi na nieustaleniu dodatkowego zobowiązania, ponieważ bezpośredni skutek wymaga istnienia normy, która skutek taki mogłaby wywierać. Brak jest takiej normy co do sankcji. Sankcje mają charakter zobowiązania podatkowego i jak każde zobowiązanie wynikają z obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje w związku z zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych. Zgodnie zaś z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawcy przysługuje swoboda określania sankcji za naruszenia prawa, aby stały się one nieopłacalne dla obywatela. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że Skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli i kwotę, która nie podlegała zwrotowi we wrześniu uwzględniła w rozliczeniu za październik 2005 r. jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z 21 marca 2006 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie. Jej zdaniem polskie przepisy regulujące zwrot podatku są sprzeczne z podstawowymi zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy, a przepisy dopuszczające ustalenie dodatkowego zobowiązania są nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT. W świetle VI Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zwrot podatku naliczonego powinien być dokonany w toku wszelkiej działalności gospodarczej podatnika, którą jest już pierwszy wydatek inwestycyjny poniesiony w celu rozpoczęcia tej działalności. W ocenie Skarżącej sankcja z art. 109 u.p.t.u. ma charakter zobowiązania podatkowego, formalnie nie będąc ani sankcją, ani karą. Wspólny zharmonizowany w prawie wspólnotowym podatek od wartości dodanej nie przewiduje przedmiotu opodatkowania, od którego mógłby powstać taki obowiązek podatkowy. Prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym, bez względu na to, czy prawo krajowe możliwość taką przewiduje. Także organy podatkowe, a nie tylko sądy administracyjne, mogą odmówić zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Skarżąca podniosła, iż nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wrzesień 2005 r. były jedynymi błędami ujawnionymi podczas kontroli. Wyjaśniła, że w październiku 2005 r. ponownie wystąpiła o zwrot podatku. Przedstawiła okoliczności związane z jej działalnością podnosząc, iż dotychczas osiąga niewielkie przychody. Zapłata dodatkowego zobowiązania uniemożliwi wywiązanie się ze zobowiązań, zagrażając realizacji zamierzeń. W piśmie z 21 marca 2006 r. Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji podejmując decyzję pominął art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. – przepis szczególny w stosunku do art. 109 ust 5. Wynika z niego, że zakaz ustalania sankcji dotyczy również przypadków, gdy podatek został przedwcześnie wykazany w dowolnym z miesięcy poprzedzających rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego. W zakresie orzekania o dodatkowym zobowiązaniu doszło więc do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Skarżącej zobowiązanie to, jako naruszające zasady opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, stanowi środek specjalny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy. Wprowadzone jako kara administracyjna ma na celu zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia (art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u.) koliduje również z art. 122 ww. ustawy. Skarżąca wskazała zakaz posługiwania się zasadą in dubio pro fisco. Jej zdaniem nie były przestrzegane gwarancje interesów strony postępowania, powodując naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Decyzją z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Za bezzasadne uznał zarzuty niezgodnego z przepisami ustalenia dodatkowego zobowiązania. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., ponieważ Skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie dodatkowego zobowiązania ma charakter sankcji naliczanej za nierzetelne sporządzenie deklaracji podatkowej. Zobowiązania tego nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Restrykcyjna konstrukcja art. 109 u.p.t.u. jest niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego. Przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym - rozwiązania takie pozostawiono w gestii państw członkowskich. Stosowanie sankcji nie jest więc odstępstwem od przepisów tej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., wyłączający ustalenie dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zaskarżona decyzja określiła bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r., w którego rozliczeniu Spółka przedwcześnie ujęła podatek należny od spornych faktur. Nie rozstrzygała natomiast o podatku za październik 2005r., do którego przepis ten mógł mieć zastosowanie. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u.; art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy skutkujące zastosowaniem art. 109 ust. 5 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a przez to obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., uzależniając "przedwczesność" ujęcia podatku należnego od terminu oraz zakresu kontroli. Zastosowanie tego przepisu wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty podatku naliczonego do zwrotu, nieujęcia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym powinien on być zaewidencjonowany oraz ujęcia tego podatku w okresach rozliczeniowych poprzedzających okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie te przesłanki. W ocenie Skarżącej spór w istocie dotyczy tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialno-prawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, najważniejszym dokumentem jest faktura VAT. Ponieważ może być ona zaewidencjonowana jednokrotnie, podatnik nie może ująć wynikającego z niej podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powinien dokument ten zaksięgować. Z tego to względu przeprowadzanie kontroli podatkowej we wrześniu nie może mieć wpływu na uznanie, iż ujęcia podatku należnego dokonano w poprzednich okresach rozliczeniowych. Wpływu takiego nie może mieć też późniejsze określenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W opinii Skarżącej błędna jest teza organu, który uzależnił możliwość stosowania przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. od terminu i zakresu kontroli podatkowej, ponieważ nie zostało to przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem Skarżącej ww. przepis stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. i jest związany ściśle z sytuacją, gdy podatnik zadeklarował podatek należny za wcześnie. Wynika stąd, iż od 1 czerwca 2005 r. ustawodawca wykluczył wystąpienie ryzyka zastosowania 30 % sankcji w wyniku przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie uwzględnił zasad interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie prymatu wykładni gramatycznej oraz zakazu stosowania interpretacji rozszerzającej. Nie podzieliła poglądu organu o braku możliwości odniesienia przepisów VI Dyrektywy do sankcji z art. 109 u.p.t.u. Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów. Sankcje są de facto podatkiem specjalnym wynikającym z konkretnych zdarzeń, nie odnoszących się do podstawy opodatkowania, lecz do samego podatku. Zdaniem Skarżącej są one środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Państwo, które chce wprowadzić środki specjalne musi przeprowadzić określoną procedurę, czego Polska nie uczyniła, a zatem dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na stosowanie którego Polska dotychczas nie otrzymała zgody. Na poparcie swoich poglądów Skarżąca odwołała się do orzecznictwa, w tym - Trybunału Konstytucyjnego, który dodatkowe zobowiązanie z art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) uznawał za sankcję administracyjną. Podkreślała, że organy podatkowe, a nie tylko sądy, mają obowiązek stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wskazała stosowne orzecznictwo (w tym ETS). Powołała się na art. 2 Konstytucji RP, w którym zasada ta znajduje oparcie, a także art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Jej zdaniem art. 109 ust. 5 u.p.t.u. narusza art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy. Skarżąca podniosła, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i precyzyjny, ale czynności gromadzenia i badania materiału dowodowego zostały przez organy podatkowe wykonane dla "pozoru". Ich celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej, a jedynie obrona przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Narusza to zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, ponieważ powyższy wybieg burzy zaufanie do organów podatkowych; art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, gdyż pomimo prawidłowego i bezbłędnego ustalenia prawdy obiektywnej, wynik ustaleń pozostał bez wpływu na treść rozstrzygnięć; art. 123 § 1 przez kontynuowanie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej po wyznaczonym terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżącą zapoznano z tym materiałem 16 marca 2006 r., a pismem z 17 marca 2006 r. organ zawiadomił ją o przedłużeniu procesowania ze względu na "konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego", o którego wynikach nie została powiadomiona i nie wyznaczono kolejnego terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Organy naruszyły również zasadę przekonywania (art. 124.), ponieważ nie wyjaśniły zasadności przesłanek, jakimi kierowały się "odrywając" treść swoich rozstrzygnięć od ustaleń faktycznych, a w szczególności pomijając argumentację o braku zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Postępowanie organów godzi też w zasadę praworządności (art. 120). Skarżąca zarzuciła także wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie tłumaczy wystarczająco rozstrzygnięcia oraz przedstawia okoliczności bez znaczenia dla podstawy prawnej, w rzeczywistości nie wyjaśniając jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wyraził pogląd o niekonstytucyjności wpływu terminu dokonywania czynności kontrolnych na ustalenie dodatkowego zobowiązania. Prowadziłoby to do odmiennego traktowania podatników o takich samych cechach. Jednych – obciążałaby zapłata tego zobowiązania z uwagi jedynie na wszczęcie kontroli przed złożeniem deklaracji za miesiąc następny po miesiącu, w którym nastąpiło przedwczesne ujęcie w rejestrach zobowiązania podatkowego. Drudzy zaś – wobec których kontroli dokonanej później - wolni byliby od sankcji. Rozbieżność taka nie była zamysłem racjonalnego ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w stanie faktycznym, gdzie Skarżąca w deklaracji VAT-7 złożonej za wrzesień 2005 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, uznaną przez organy podatkowe za zawyżoną. Spowodowane to zostało błędnym przyjęciem przez nią, iż w miesiącu tym dokonała sprzedaży opodatkowanej, od której to okoliczności uzależnione było prawo do zwrotu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżąca wykazała więc podatek należny, co do którego nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Bezspornym jest przy tym, iż przysługiwało jej prawo do przeniesienia podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu (art. 86 ust. 19 u.p.t.u.). Skarżąca podnosiła, że w sprawie należało uwzględnić art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. jako przepis szczególny do art. 109 ust. 5, wyłączający jego zastosowanie. Kwestionowała również zgodność ostatniego z tych przepisów z art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu przede wszystkim rozważyć jednakże należało, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy w ogóle istniały przesłanki do zastosowania przepisów przewidujących ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 109 u.p.t.u., niezależnie od swojej nazwy i zamieszczenia regulujących je przepisów w ustawie dotyczącej konkretnego podatku, ma charakter sankcji naliczanej w związku z naruszeniem obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Przepisy o charakterze sankcyjnym muszą być stosowane ściśle, co sprowadza się do tego, że tylko w sytuacji, gdy określony stan faktyczny przewidziany został jako podlegający sankcji – możliwe jest sankcji tej zastosowanie. Pamiętać przy tym należy, że unormowanie dotyczące określonej sankcji stanowi swojego rodzaju całość, a zatem przy ocenie określonego stanu faktycznego uwzględnione być powinny wszystkie składające się nań przepisy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie, czy dany stan faktyczny rzeczywiście objęty został tym unormowaniem. Ma to szczególne znaczenie, gdy unormowanie to ma charakter tak kazuistyczny jak art. 109 u.p.t.u., pozwalając odczytać rzeczywistą intencję ustawodawcy i zakres, w jakim uznaje on za konieczną ochronę budżetu poprzez sankcjonowanie zachowań niepożądanych. Przepis art. 109 u.p.t.u. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi: ust. 4 "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania". ust. 5 "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". ust. 6 "Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1". ust. 7 "Przepisów ust. 4-6 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. ust. 8 "Przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik: 1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego". (Ilekroć w dalszej części uzasadnienia mowa będzie o "kwotach zwrotu" bez bliższego ich określenia, oznaczać to będzie wszystkie wymienione w cytowanych przepisach kwoty mogące podlegać zwrotowi). Wynika z powyższego, że ustawodawca określił katalog sytuacji, z którymi łączy się obowiązek naliczenia dodatkowego zobowiązania. Jest to przy tym katalog zamknięty, ponieważ ustawodawca nie posłużył się tu żadnym zwrotem sugerującym, iż wymienione sytuacje mają jedynie przykładowy charakter. To z kolei wyklucza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy stan faktyczny określonej sprawy odbiega od przewidzianych w omawianym przepisie. Ustawodawca różnicując sytuacje, w jakich naliczane jest dodatkowe zobowiązanie uwzględnił efekt nieprawidłowych działań podatnika, a mianowicie zawyżenie poszczególnych kwot wykazywanych w deklaracji podatkowej. Wynika to z porównania treści ustępów 5 i 8 pkt 1 art. 109 u.p.t.u. Oba te przepisy odnoszą się do kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jednakże o ile w pierwszym z nich przewidziano sytuacje, gdy kwoty te – wykazane w deklaracji – zostały przez podatnika zawyżone, o tyle w drugim zawyżenie wykazanych kwot – jako warunek ustalenia dodatkowego zobowiązania – nie występuje. Jest to oczywiste, ponieważ w ust. 8 pkt 1 działanie podatnika polega na tym, że wykazał kwoty zwrotu, których wykazać w ogóle nie powinien, nie deklarując natomiast kwoty zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe pominęły opisane wyżej rozróżnienie, co sprawiło, iż nie rozważyły również znaczenia pojęcia "zawyżenie" użytego w art. 109 ust. 5 u.p.t.u., aczkolwiek w istocie rzeczy jego definicja znajduje się w tym samym przepisie. Zawiera ją zwrot określający działanie podatnika, który wykazał "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". "Zawyżenie", jako podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania, jest więc różnicą między kwotą faktycznie wykazaną przez podatnika a kwotą należną, tj. taką, jaka powinna być wykazana zgodnie z przepisami. Wystąpi ono tylko wówczas, gdy istnieją obie te kwoty zwrotu. Zawyżenie kwoty zwrotu jest więc możliwe tylko wtedy, gdy podatnikowi zwrot ten przysługuje, ponieważ tylko w takim przypadku istnieje kwota należnego zwrotu, do której można przyrównać kwotę wykazaną przez podatnika. Nie można natomiast użyć pojęcie "zawyżenie" na określenie sytuacji, gdy w świetle przepisów prawa kwota tego zwrotu w ogóle nie istnieje. Zdaniem Sądu niedopuszczalnym uproszczeniem jest twierdzenie, że w przypadku takim prawidłowa (należna) kwota zwrotu wynosi 0,00 zł. Jeżeli bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu, to nie przysługuje mu ono w żadnej kwocie. Innymi słowy brak jest w ogóle kwoty zwrotu. Błędem logicznym jest opisywanie sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje zwrot podatku, jako sytuacji, gdy przysługuje mu zwrot w kwocie 0,00 zł. Prowadzi bowiem do nie znajdującego oparcia w przepisach utożsamienia wykluczających się sytuacji – kiedy to zwrot podatnikowi przysługuje i kiedy podatnik nie ma prawa to tego zwrotu. Akceptacja wskazanego uproszczenia prowadziłaby przy tym do sztucznego stworzenia niejako jednej z kwot niezbędnych do określenia zawyżenia kwoty zwrotu, możliwym czyniąc ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. To zaś zbędnym czyniłoby unormowanie art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Także bowiem w przypadku, gdy zwrot w ogóle nie powinien być wykazany (a takiej sytuacji dotyczy ten przepis) zastosowanie znalazłby art. 109 ust. 5 tej ustawy. Zważyć również należy, że zawyżenie kwot zwrotu skutkuje obowiązkiem określenia ich prawidłowej wysokości, tzn. wysokości, w jakiej zwrot ten przysługuje zgodnie z przepisami prawa. Nie jest możliwe - ze względów wskazanych wyżej - określenie prawidłowej kwoty zwrotu, jeżeli zwrot ten w ogóle nie przysługuje. Miał tego świadomość Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w swojej decyzji stwierdził "brak kwoty do zwrotu podatku naliczonego w kwocie 485.626 zł", w uzasadnieniu wyjaśniając, iż zwrot ten Skarżącej nie przysługiwał. Analogicznie ocenić należy możliwość zastosowania art. 109 ust. 6 u.p.t.u., a to z uwagi na zawarte w nim odesłanie do ust. 5 tego artykułu. Z powyższych rozważań wynika więc, że ustawodawca przewidział odrębne unormowania dla sytuacji, gdy: - podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu (przeniesienia na następny miesiąc), ale w kwocie niższej niż to wykazał w deklaracji, co skutkowało zawyżeniem wykazanej kwoty zwrotu (art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.), - podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do zwrotu, a zwrot ten wykazał on niejako zamiast zobowiązania podatkowego, które powinien był wykazać (art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.). W sprawie niniejszej organy podatkowe jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania wskazały art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Przepis art. 109 ust. 6 u.p.t.u. nie mógł mieć tu zastosowania, ponieważ dotyczy on zawyżenia kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem w istocie – wobec braku podatku należnego, który wykazany został przedwcześnie – Skarżącej przysługiwało prawo do przeniesienia na następny miesiąc podatku naliczonego (art. 86 ust. 19 u.p.t.u.). Ponadto, z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz akt sprawy (deklaracja VAT-7 za wrzesień 2005 r., przedstawiona na s. 4 protokołu z kontroli) wynika, że za podstawę naliczenia dodatkowego zobowiązania przyjął on kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wykazaną przez Skarżącą w deklaracji, tj. 485.626 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy, wykazanymi przez nią, podatkiem naliczonym oraz podatkiem należnym. W rzeczywistości podstawą ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania był więc art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie tego przepisu. Ograniczyły się bowiem do prostego porównania kwoty wykazanej przez Skarżącą z kwotą uznaną przez nie za "ustaloną kwotę do zwrotu – 0 zł" (s. 6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Kierowały się zatem opisanym wyżej niedopuszczalnym uproszczeniem. W ocenie Sądu to, co rzeczywiście uczyniła Skarżąca sprowadza się do błędnego wykazania kwoty zwrotu bezpośredniego zamiast kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W tym tkwi istota wadliwości złożonej przez nią deklaracji. Podkreślić należy, że w toku kontroli nie zakwestionowano ani prawidłowości wystawienia faktur VAT stanowiących podstawę do określenia podatku naliczonego, ani wynikających z nich kwot tego podatku. Jest to więc stan faktyczny odmienny od przewidzianego w art. 109 ust. 5 u.p.t.u., który – co należy podkreślić raz jeszcze – obejmuje sytuacje, kiedy dochodzi do zawyżenia przysługującej podatnikowi kwoty zwrotu. Skarżącej, co ustalono w toku kontroli zwrot bezpośredni w ogóle nie przysługiwał. Ustawodawca w ewidentny sposób dostrzega i odrębnie, tj. poza art. 109 ust. 5 u.p.t.u., normuje sytuację, gdy podatnik wykazuje kwotę zwrotu, chociaż powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem sytuację, gdy niejako wykazuje określoną kwotę zamiast kwoty innego rodzaju. W tym stanie rzeczy, kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że ustawodawca miał również świadomość odrębności sytuacji, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu na rachunek bankowy zamiast kwoty do przeniesienia. Zauważyć należy, iż jest to sytuacja analogiczna do objętej przepisem art. 109 ust. 8 pkt 1, podatnik powinien bowiem wykazać kwotę do przeniesienia (a nie kwotę do zwrotu) i nie jest możliwe ustalenie kwoty zawyżenia zwrotu, ponieważ ten nie przysługuje. Jednakże ustawodawca w przepisie tym nie uwzględnił takiej sytuacji. Nie ustanowił też dla niej odrębnego przepisu. Zdaniem Sądu było to działanie celowe. Jak już wskazywano w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawodawca przewidział dodatkowy warunek ustalenia zobowiązania podatkowego, a mianowicie otrzymanie przez podatnika wykazanego w deklaracji zwrotu. Za racjonalne uznał więc ograniczenie przypadków podlegających sankcji na podstawie tego przepisu do tych, w których na skutek dokonanego na rzecz podatnika zwrotu, uszczuplone zostały należności budżetu. Ustanawiając tego rodzaju, nieprzewidziany w art. 109 ust. 5 u.p.t.u., warunek ustalenia dodatkowego zobowiązania ustawodawca łagodniej traktuje podatników, których błąd nie wiązał się z zawyżeniem kwoty zwrotu, aczkolwiek skutkował niewykazaniem zobowiązania podatkowego. W stanie zaś faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, za miesiąc, w którym doszło do nieprawidłowości, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało i powstać nie mogło. Zdaniem Sądu ustawodawca świadomie nie uznał za zasadne zaliczenia takiego stanu faktycznego do sytuacji skutkujących ustaleniem dodatkowego zobowiązania. Zważyć bowiem należało, uwzględniając treść art. 109 ust. 7 u.p.t.u., że ustalenie dodatkowego zobowiązania ogranicza do przypadków, gdy nieprawidłowości w deklaracji powodują uszczerbek dla budżetu państwa. Skoro stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny niż właściwy dla zastosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u., to brak było podstaw do ustalenia na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim dotyczyła ona ustalenia dodatkowego zobowiązania. Podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały w sprawie art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Sąd natomiast analizował ten przepis jedynie z uwagi na konieczność wykazania, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie mieścił się ani w hipotezie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. ani też jakiegokolwiek innego przepisu przewidującego ustalenie dodatkowego zobowiązania. II. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie uznając, że organy podatkowe w oparciu o ustalenia kontroli prawidłowo przyjęły, że we wrześniu 2005 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu bezpośredniego, ponieważ w miesiącu tym nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutki takiego stanu rzeczy określone zostały w art. 86 ust. 19 u.p.t.u. stanowiącym, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Ustaleń tych i wniosków Skarżąca nie kwestionowała. Jak wyjaśniła w odwołaniu, potwierdzając informację zawartą w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwotę podatku naliczonego za wrzesień 2005 r. uwzględniła w rozliczeniu za październik tego roku. III. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten wyklucza ustalenie dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Analogiczna jest jego relacja do art. 109 ust. 4 tej ustawy, dotyczącego sankcji za zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Rację ma jednakże Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepis ten odnosi się do miesiąca, w którym nie wykazano podatku należnego, a nie do miesiąca, w którym wykazano go przedwcześnie. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu. Mowa w nim bowiem o zawyżeniu zwrotu lub zaniżeniu zobowiązania spowodowanym niewykazaniem podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy sytuacja taka wystąpiłaby w październiku, ponieważ we wrześniu Skarżąca podatek należny wykazała. Wrzesień był zatem "poprzednim okresem rozliczeniowym" w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca wywodzi, że gdyby kontrolę przeprowadzono w okresie późniejszym niż miała ona miejsce (26-28, 31 października oraz 2-4 i 7-10 listopada 2005 r.), to z uwagi na treść omawianego przepisu brak byłoby podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania. Jakkolwiek Skarżąca nie wyraziła tego wprost, to przypisuje ona znaczenie okoliczności, iż kontrola przeprowadzona została przed terminem złożenia deklaracji za październik 2005 r. Rozumowanie Skarżącej jest błędne. Okres, w jakim dokonywana jest kontrola podatkowa nie ma żadnego znaczenia w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym podatnik wadliwie (przedwcześnie) wykazał podatek należny. Bez względu bowiem na perspektywę czasową, z jakiej dokonywania jest ocena rozliczeń podatku od towarów i usług, miesiąc w którym przedwcześnie wykazano podatek należny (wrzesień) z istoty swej będzie poprzedzał miesiąc, w którym na skutek tego podatek ten nie został wykazany i w rezultacie doszło do zawyżenia kwoty zwrotu lub zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (październik). Wcześniejsze dokonanie kontroli rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie wywołuje niekonstytucyjnego skutku w postaci nierównego traktowania podatników. Jeżeli bowiem kontrola – jak w przypadku Skarżącej – dokonywana jest przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym mogłoby dojść do zawyżenia kwoty zwrotu lub zaniżenia zobowiązania spowodowanego nieujęciem podatku należnego wykazanego wcześniej, podatnik ma możliwość uwzględnienia ustaleń kontroli w deklaracji za ten miesiąc. W rezultacie nie powstanie sytuacja skutkująca ustaleniem dodatkowego zobowiązania. Jeżeli zaś kontrola przeprowadzona zostanie w okresie późniejszym, podatnika przed ustaleniem tego zobowiązania chronił będzie art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast podnoszona przez Skarżącą jednokrotna możliwość zaewidencjonowania faktury, jej zdaniem uniemożliwiająca wykazanie w miesiącu późniejszym podatku należnego wykazanego przedwcześnie, oznacza w istocie, że wynikający z faktury podatek nie może być w tym samym czasie wpisany w ewidencjach dotyczących różnych miesięcy. Jeżeli zaś fakturę uwzględniono w niewłaściwym miesiącu, należy odpowiednio skorygować ewidencję za ten miesiąc, a następnie ująć fakturę w ewidencji właściwego miesiąca. Zmiana art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. rozszerzyła jego zastosowanie na sytuacje, gdy miesiącem, w którym przedwcześnie wykazano zwrot podatku lub zaniżono zobowiązanie był miesiąc inny niż bezpośrednio poprzedzający miesiąc, w którym należało to uczynić. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie Skarżącej, że zmiana ta wyłączyła ustalenie dodatkowego zobowiązania w każdym przypadku, gdy miałoby się ono wiązać z przedwczesnym wykazaniem kwoty zwrotu bądź zaniżeniem zobowiązania. Podkreślić należy, że powyższe rozważania co do zakresu zastosowania omawianego przepisu mają charakter teoretyczny, ponieważ z innych względów w sprawie niniejszej brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania IV. Zasadność zastosowania sankcji Skarżąca kwestionowała również zarzucając sprzeczność art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy, określającym jeden z etapów uzyskiwania przez państwo członkowskie zgody Rady na stosowanie środków specjalnych. Skarżąca uważa bowiem, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie uzyskała zgody. Rozważanie zgodności przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie z przepisami prawa wspólnotowego w sprawie niniejszej okazało się zbędne, ponieważ brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania i tym samym w sprawie nie ma zastosowania art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. V. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obowiązki wynikające z powyższych przepisów zrealizowały, co zresztą przyznaje Skarżąca stwierdzając, iż ustaliły one stan faktyczny w sposób wyczerpujący i precyzyjny. Nieporozumieniem jest jej wywód, że organy kierowały się przy tym nie dążeniem do prawdy obiektywnej, a zapewnieniem sobie obrony przed potencjalnymi zarzutami dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Organy podatkowe miały wynikający z przepisów prawa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej i obowiązek ten zrealizowały. W działaniu takim nie ma żadnej pozorności. Oczywistym jest przy tym, że działając zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe organ podatkowy nie dopuszcza do wadliwości tego postępowania, jaka mogłaby stanowić podstawę zarzutów strony. Skarżąca ani w toku postępowania instancyjnego, ani w skardze nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenia odmówiono lub który pominięto. Nie może być zatem uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz przewidującego możliwość odebrania od strony oświadczenia co do określonych faktów. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, upatrywanego przez Skarżącą w pozorności działania organów podatkowych i niezastosowaniu art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady praworządności (art. 120 w Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisach obowiązującego prawa. Samo zaś wydanie wadliwej decyzji – z oczywistych względów niepożądane – nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób naruszający powyższą zasadę, w sytuacji, gdy wadliwość tej decyzji wynikała z błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) przez kontynuowanie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej po wyznaczonym terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bez względu bowiem na powód przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, z akt podatkowych nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej prowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko, aczkolwiek okazało się ono błędne. Wskazały również podstawę prawną decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, wyjaśnił dlaczego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Sąd nie uwzględnił zatem zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady przekonywania (wyrażonej w art. 124 tej ustawy). VI. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w części uchylającej zaskarżoną decyzję Sąd oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tejże ustawy. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz Skarżącej w kwocie równiej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z § 2 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).