II FSK 1713/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 148/07 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 148/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lipca 2006 r. odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazano, że w roku 2002 Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w S. była beneficjentem środków pomocowych pochodzących z programu PHARE. Przedsiębiorstwo "S." wygrało przetarg pt. "Dostawa Sprzętu dla Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych", po czym w obszarze wykonania programu pomocy podpisało z Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych umowę dnia 11 lutego 2002 r. na dostarczenie samochodów gaśniczych. Przedsiębiorstwo Handlowe "S." zleciło następnie - na podstawie umowy z dnia 15 kwietnia 2002 r. - "P." (jako podwykonawcy) wykonanie zabudowy wymienionych samochodów gaśniczych na podwoziu pojazdu Land Rover. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), bowiem zwolnienie nie obejmuje dochodów tych podatników, którym bezpośrednio realizujący cel programu zlecił do wykonania określone czynności w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Nie miał także zastosowania § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 46, poz. 435), gdyż podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono dokonanie błędnej wykładni § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r., a także pominięcie tego przepisu jako nie mającego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o błędną podstawę prawną tj. art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz naruszenie art. 121 § 1,122, 191, art.210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu pełnomocnika o oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej tj. na treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zamiast na § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. Biorąc pod uwagę unormowanie art. 217 Konstytucji RP Sąd podkreślił, że ingerencja w sprawy majątkowe obywateli dopuszczalna jest tylko w formie ustawy, a to oznacza, że nie może odbywać się ona w drodze aktu pozaustawowego. Dlatego też uznał za prawidłowe twierdzenia organów podatkowych, że zastosowanie przepisów w/w rozporządzenia wymaga w pierwszej kolejności spełnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dokonując dalszej analizy rozpoznawanej sprawy podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Nie wystarczy, w ocenie Sądu, realizować cel programu na podstawie umowy o prace lub umowy cywilnoprawnej, konieczne jest też aby uzyskany dochód pochodził bezpośrednio ze środków wymienionych w tym przepisie tj. ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe. Zdaniem Sądu, nie jest dochodem korzystającym z zaniechania poboru podatku, dochód uzyskany nie bezpośrednio od podmiotów wyżej wymienionych. Dochód strony pochodził od podmiotu, który wygrał przetarg na realizację celu programu, a jego podwykonanie zlecił skarżącej. Skarżąca była tylko podwykonawcą określonych prac i nie uzyskała bezpośrednio dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy, gdyż podmiotem, który uzyskał taki dochód, było Przedsiębiorstwo Handlowe "S.". W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i §1 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r., polegającą na przyjęciu nieprawidłowej relacji pomiędzy regulacjami zawartymi w tych przepisach, a tym samymi przyjęciu, że dochód pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskany przez osobę fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz uzyskany nie bezpośrednio od tych podmiotów nie może korzystać z zaniechania poboru podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne w sprawie wskazują wyłącznie na błędną funkcjonalną wykładnię prawa materialnego w postaci obowiązujących w 2002 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz § 1 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane od podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezpośredniej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zgodnie natomiast z § 1 pkt 1 wskazywanego w kasacji rozporządzenia Ministra Finansów, zarządzone zostało zaniechanie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. W stanie faktycznym sprawy niniejszej, który nie został zakwestionowany odpowiednimi w tym przedmiocie zarzutami naruszenia prawa procesowego, żadne z przytoczonych unormowań nie mogło znaleźć do skarżącej zastosowania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione z zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wymogów tych w szczególności niewątpliwie nie spełnia kwestionowanie stanu faktycznego sprawy za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Prawo regulujące postępowanie, w którym ustala się i / lub ocenia stan faktyczny, nie jest tożsame z prawem materialnym, które stanowi punkt odniesienia w subsumcji ustalonego na podstawie unormowań procesowych stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy; wykorzystywanie zamiennie podstaw kasacyjnych w postaci naruszenia prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest całkowicie nieuzasadnione prawnie, a przez to niedopuszczalne. Unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest adekwatne do stanu faktycznego dotyczącego strony skarżącej w sprawie niniejszej. Jak poprawnie skonstatował Sąd I instancji, skarżąca nie była beneficjentem pomocy i środków pomocowych, uzyskała od polskiego podmiotu wynagrodzenie jako podwykonawca określonych prac, które nie było niewątpliwie dochodem uzyskanym od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 in initio, w tym także za pośrednictwem jednostki upoważnionej do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zwolnienie podatkowe na podstawie przywołanego przepisu prawa skarżącej więc nie przysługiwało. W zakresie § 1 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2002 r. trafnie podnosi skarżący, że wynikające z niego unormowanie nie jest tożsame z tym, które odczytać należy z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ jego hipoteza wzbogacona została zapisem o dochodach ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne. Wprowadzone przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych musiało dotyczyć innych dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, niż te, które podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w przeciwnym razie regulacja ta byłaby zbędna. Zwrócił już na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. wydanym w sprawie (sygn. akt ) III SA/Wa 126/04 (LEX nr 252425). Konstatacje te nie mają jednak przesądzającego charakteru dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Z ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, wynika, że skarżąca była jedynie podwykonawcą podmiotu, który miał dostarczyć samochody gaśnicze beneficjentowi pomocy bezzwrotnej. Wykonywała tylko zabudowę na samochodach i otrzymywała za to wynagrodzenie od podmiotu, który prace te zlecił, a nie był ani podmiotem udzielającym pomocy ani też jej beneficjentem. Z ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie wynika również, że celem programu finansowanego ze środków pomocowych była zabudowa samochodów na podwoziu pojazdu Land Rower. Jak natomiast wynika z oceny zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, skarżąca nie realizowała bezpośrednio programu finansowanego ze środków pomocowych. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z tymi ustaleniami i ocenami organów podatkowych, których decyzji Sąd I instancji nie zakwestionował i oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, mógł i powinien podnieść w ich przedmiocie odpowiedni do niego zarzut kasacyjny naruszenia prawa procesowego, czego jednak nie uczynił. Skarga kasacyjna nie zawiera również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego sąd odwoławczy mógłby ocenić czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku dostatecznie poprawnie, wszechstronnie, zupełnie, jasno, przekonująco i w oparciu o wszystkie dowody rozważa istotne dla sprawy okoliczności jej stanu faktycznego, takie jak, na przykład: kto, bezpośrednio lub pośrednio, realizował cel programu pomocowego. W świetle przytoczonych powyżej okolicznościach faktycznych i zaniechań względem nich w skardze kasacyjnej nie można natomiast zasadnie twierdzić, że skarżąca, wynagradzany przez podmiot nie będący beneficjentem pomocy podwykonawca określonych prac, była osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków pomocowych, czego wymaga § 1 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.