I FSK 1888/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 943/07 w sprawie ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od M. K. i S. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 943/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. M. i S. K. wystąpili do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 619,00 zł, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U z Nr 177, poz. 1468), zwanej dalej "ustawą o zwrocie". Zgodnie z art. 3 tej ustawy osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego, nadbudową lub rozbudową na cele mieszkalne lub przebudową, przystosowaniem budynku, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwrot dotyczy wydatków, które do dnia 30 kwietnia. 2004 r. opodatkowane były stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. opodatkowane są podatkiem VAT wg stawki 22 % (art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie). Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z inwestycjami wymienionymi w tym artykule jest faktura - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - wystawiona dla osoby fizycznej (art. 3 ust. 4). Na podstawie art. 5 ust. 5 pkt 1, w przypadku remontu o którym mowa w ust. 4 pkt 73 do wniosku należy dołączyć kopię dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organy zakwalifikowały do zwrotu jedynie wydatki ujęte w fakturze nr FSO/05/622 z dnia 11 października 2005 r., w kwocie 355,63 zł, podatek VAT 64,13 zł. Natomiast wydatki poniesione na podstawie pozostałych faktur załączonych do wniosku nie zostały uznane jako wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego lecz z przebudową/przystosowaniem garażu na cele mieszkalne. Zdaniem organów podatnicy ponieśli wydatki na przebudowę/przystosowanie garażu na cele mieszkalne, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wymagają pozwolenia na przebudowę. Zgodnie z art. 3 ust.7a Prawa budowlanego - wykonanie robót budowlanych, czyli budowy, a także prac polegających na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego -wymagają pozwolenia na budowę. Organy wyjaśniły, że w dniu 14 listopada 2006 r. S. K. zgłosił się do Urzędu Skarbowego i poinformował, że pozwolenia takiego nie posiada, ale ma prawo przystosować garaż na cele mieszkalne, poinformował także o kłopotach zdrowotnych. W związku z powyższym, organ stwierdził, że małżonkowie K. nie mieli tytułu prawnego do dysponowania garażem na cele budowlane oraz nie przedstawili pozwolenia na budowę wymaganego przy inwestycji polegającej na przystosowaniu garażu na cele mieszkalne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została w części zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy czynności objęte wnioskiem skarżących wymagały pozwolenia na budowę, czy jedynie oświadczenia o zakresie przeprowadzonego remontu. Sąd wskazał, na art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie, zgodnie którym osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; Art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawy o zwrocie wymaga natomiast, aby do takiego wniosku załączyć m. in. kopię pozwolenia na budowę albo - w przypadku remontu - kopię dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie prawo do zwrotu podatku przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada: 1) prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3; 2) pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Z powyższego – w ocenie sądu – wynika zatem, że w przypadku gdy strona dokonuje czynności wymagających pozwolenia na budowę, prawo do zwrotu części wydatków przysługuje pod warunkiem, że wnioskodawca załączy kopię takiego pozwolenia. Natomiast w przypadku remontu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego niewymagającego pozwolenia na budowę, należy złożyć oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, co zostało uczynione. Zdaniem sądu robót budowlanych, określonych przez Skarżących w części E wniosku pkt 1 i 3 nie można zakwalifikować do remontu, bowiem ich celem nie było odtworzenie stanu pierwotnego lokalu. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z przebudową, gdyż w jej wyniku miała nastąpić zmiana parametrów użytkowych lub technicznych części istniejącego obiektu budowlanego. Do remontu natomiast należy zakwalifikować roboty wymienione w pkt 2, polegające na wymianie okna w pokoju mieszkalnym - i w tym zakresie organ prawidłowo uwzględnił żądanie objęte wnioskiem. Zgodnie z art. 29 prawa budowlanego z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę zwolnione zostały określone rodzaje obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, do których nie zaliczono przebudowy budynków (obiektów budowlanych). W ocenie sądu oznacza to, że organy dokonały prawidłowej oceny wniosku skarżących, stwierdzając że brak pozwolenia na budowę czyni niemożliwym, aby uwzględnić ten wniosek w całości. Pismem z dnia 19 października 2007 r. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, tj art. 3 ust. 1 pkt 2 , art. 2 pkt 5, art. 4 ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 5 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. 2) na podstawie art. I74 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną w sprawie pominięto zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie, który stanowi że: osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Skarżący wskazują, że oświadczyli, iż remont garażu polegał na postawieniu kilku ścianek działowych oraz zagipsowaniu otworu po drzwiach wjazdowych I wstawieniu w to miejsce mniejszy cli drzwi wejściowych. Według skarżących prace te są adaptacją istniejącego obiektu budowlanego. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami z zakresu prawa budowlanego "adaptacja" polegająca na wykonaniu robót budowlanych, które można określić jako remont, nie stanowi zmiany zagospodarowania terenu, a w konsekwencji nie wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy. Zwykle nie będą wymagały również ustalenia warunków zabudowy roboty budowlane stanowiące przebudowę obiektu budowlanego. W wyniku przeprowadzonych prac adaptacyjnych nie uległa zmianie funkcja obiektu budowlanego (rozumiana jako sposób użytkowania obiektu), który pozostał nadal budynkiem mieszkalnym. Adaptacja pomieszczeń nie spowodowała zmiany formy architektonicznej obiektu lub innych jego cech - co ma główne znaczenie dla wystąpienia obowiązku złożenia odpowiednich zawiadomień o zmianie przeznaczenia obiektu. Skarżący uważają ponadto, że błędem WSA w Warszawie było również to, że oddalając skargę, nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego. dokonanych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 , art. 2 pkt 5, art. 4 ust.2 pkt 1 i art. 5 ust.5 pkt l oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468), 2. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 11it. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Obowiązkom tym autor skargi w tym zakresie nie sprostał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania ..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną (wyrok NSA z 27.04.2006 r. sygn. akt FSK 852/05, wyd. elektr. LEX 2009). Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA z 8.02.2007 r. sygn. akt I FSK 1412/06 System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 307509). Wniosek taki w pełni zresztą potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2005 r., w której zauważono, że "nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.o.p.s.a. gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu" (System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 187531). W niniejszej sprawie strona skarżąca z obowiązku tego jednak się nie wywiązała. Reasumując ten wątek rozważań, wypada stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono (wbrew art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jakiegokolwiek uzasadnienia zgłoszonego zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 428). Wskazany brak w zakresie uzasadnienia mógłby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej, lecz należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera jednak uzasadnienie w zakresie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, które podlega merytorycznej ocenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez "niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 , art. 2 pkt 5, art. 4 ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 5 pkt l oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468)" Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej tego rodzaju naruszenia prawa materialnego upatruje w niezastosowaniu w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Wskazany przepis stanowi, że: "Osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Nie ulega żadnej kwestii, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do remontu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W rozumieniu ustawy budynkiem mieszkalnym jest także część budynku przeznaczona na cele mieszkaniowe. Przepisy ustawy nie definiują natomiast pojęcia lokalu mieszkalnego, którego również może dotyczyć remont. Wydaje się, że dla zdefiniowania tego pojęcia należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w powołanej ustawie lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepisy ustawy o własności lokali wskazują, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Te pomieszczenia nie są jednak lokalami mieszkalnymi. Są one pomieszczeniami przynależnymi. Wykonywanie prac remontowych w tych pomieszczeniach nie jest przeprowadzaniem remontu lokalu mieszkalnego, w związku z tym koszty ponoszone na takie prace nie będą objęte systemem zwrotu. W konsekwencji zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468) jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.