I SA/Bk 249/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Mazerska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części i określenia podatku od towarów i usług za okresy: I - VIII oraz XI -XII 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. J. kwotę 1.500,00 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w firmie Pana A. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z [...] listopada 2006 r. Nr [...], w której określono mniejszą kwotę w stosunku do zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, IV-VIII, XI-XII 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i V 2004r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawa do odliczenia odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-VIII oraz XI-XII 2004 r. kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług rolnikom ryczałtowym - dostawcom produktów rolnych, w miesiącach wystawienia faktur VAT RR, podczas gdy zapłata należności za te produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14-go dnia licząc od dnia zakupu, a także później niż w dłuższych terminach płatności wskazanych w fakturach VAT RR. Ponadto zakwestionowano zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodu osobowego stanowiącego towar handlowy podatnika, przez co zaniżony został podatek należny VAT za lipiec 2004r. Nie godząc się z ustaleniami w/w decyzji w przedmiocie zakwestionowanego prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług rolnikom ryczałtowym, podatnik złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia za miesiące I-VIII oraz XI-XII 2004 r. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 33b ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. i dokonał na nowo rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia tego podatku za okresy styczeń - czerwiec oraz listopad i grudzień 2004 r. zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów art. 33b ust. 4, 5 i 6 w związku z art. 19 ust. 2 i 2a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 116 ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego i w konsekwencji obniżenie podatku należnego przez nabywcę produktów rolnych uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków. Między innymi warunkiem do skorzystania z uprawnienia przez podatnika - nabywcę produktów rolnych jest dokonanie w ściśle określony sposób zapłaty należności za produkty rolne. Podatnik chcący skorzystać z prawa odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom musi udokumentować m. in. przekroczenie 14 dniowego terminu płatności za te produkty. Niewątpliwie dokumentem takim jest umowa zawarta przez rolnika ryczałtowego z podatnikiem podatku VAT, określająca dłuższy termin płatności. Taka umowa w przypadku kontroli jest dowodem potwierdzającym prawidłowość zwiększenia podatku naliczonego o wypłacony zwrot, a w przedmiotowej sprawie nie ma takich umów. Organ wskazał, iż Pan A. J. nabywał od rolników ryczałtowych produkty rolne (trzodę, bydło, konie). Nabycie dokumentował wystawiając w dwóch egzemplarzach faktury VAT RR. Następnie zwiększał kwotę podatku naliczonego o wynikający z tych dokumentów zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawione były faktury VAT RR. W trakcie kontroli ustalono, że pomimo braku ustawowego obowiązku, na wystawionych przez Stronę fakturach VAT RR określone były terminy płatności za zakupione produkty rolne, tj. 7, 10, 14, 15 lub 21 dni, przy czym zapłata należności dokonywana była na rachunek bankowy rolnika w większości po terminie określonym w fakturach. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy zakwestionował jedynie takie przypadki, gdy opłata należności przez podatnika następowała po terminie wskazanym w fakturze VAT. Jednocześnie w dokumentacji księgowej podatnika za rok 2004 r. kontrolujący nie stwierdzili żadnych dokumentów świadczących, że rolnicy ryczałtowi zawierali ze Stroną umowy przedłużające terminy płatności wynikające z faktur VAT RR. Do celów dowodowych umowy takie powinny znajdować się w dokumentach księgowych, gdyż to na podatniku podatku VAT nabywającym od rolnika ryczałtowego produkty rolne ciąży obowiązek udokumentowania tej dostawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. za niewiarygodne uznał tłumaczenia podatnika wskazujące, że określone w fakturach VAT RR terminy płatności były zmieniane w zawieranych ustnych umowach. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału wynika, że to Podatnik arbitralnie decydował o tym, kiedy dokona zapłaty za zakupiony towar, a terminy te często różniły się od terminów zapisanych w fakturach VAT RR. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że żądanie przesłuchania świadków, dostawców żywca zostało rozpatrzone postanowieniem z [...] stycznia 2007 r. Jednocześnie zauważył, iż obowiązek organu dążenia do ustalenia prawdy materialnej nie jest równoznaczny z obowiązkiem tego organu wyręczania podatnika w zdobywaniu dowodów niezbędnych dla ustalenia faktów, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., rozstrzygnięcie merytoryczne niniejszej sprawy jest zatem trafne, a zarzuty w tym zakresie zawarte w odwołaniu nieuzasadnione. Zaskarżoną decyzję za miesiąc lipiec i sierpień 2004 r. postanowiono jednak uchylić, gdyż zdaniem organu doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za lipiec i sierpień 2004 r. została przeprowadzona kontrola, nie tylko przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., lecz również pracowników Urzędu Skarbowego w S. Kontrole te swym zakresem obejmowały ten sam obszar tj. rozliczenie podatku od towarów i usług. Kontrole podatkowe przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionowały zaś zgodności zapisów w ewidencji księgowej z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2004 r. oraz zasadności zwrotu podatku VAT za te miesiące. Na podstawie zebranych materiałów Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zweryfikował w drodze decyzji dokonanego przez Pana rozliczenia. W związku z powyższym wydaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uchylono w części za lipiec i sierpień 2004r., tj. za okres, który był uprzednio kontrolowany przez inny organ podatkowy. W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan A. J. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego podatnik zarzuci naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 33b ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja zawiera rozszerzającą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jedną z podstawowych zasad polskiego porządku prawnego jest stosowanie przepisów prawa wprost, jeśli jest to możliwe, a w prawie podatkowym interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podatnik twierdzi, iż zarówno w art. 33b ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., jak i art. 116 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. - ustawodawca nie zawarł żadnych wskazań dotyczących formy zawierania umów z rolnikami ryczałtowymi, w tym nie zastrzegł wymagalności pisemnej formy zawarcia tych umów dla stwierdzenia ich ważności. Ustawodawca nie wskazał również, że taką umową jest faktura VAT RR z określonym w niej terminem płatności, gdyż w przepisach dotyczących zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przysługującego nabywcy produktów rolnych jest mowa o terminie płatności wynikającym z umowy, a nie z faktury. Skarżący zarzucił naruszenie zasady wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Przed wydaniem skarżonej decyzji nie przesłuchano w charakterze świadków wszystkich zgłoszonych przez stronę dostawców produktów rolnych w celu potwierdzenia, iż zawierano ustne umowy ustalające dłuższy termin płatności z rolnikami dostarczającymi żywiec w 2004 r. Strona zarzuciła też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, powołując się na przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując analizy uwarunkowań prawnych w kontekście sporu zaistniałego w sprawie, wskazać należy, iż zgodnie z art. 115 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm.), rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Istotą tej procedury, dotyczącej rolników ryczałtowych, jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku. Zwrot ten ma natomiast zrekompensować podatek VAT zapłacony przez rolnika ryczałtowego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Tak wypłacony przez nabywcę towaru (produktów rolnych) zwrot podatku stanowi dla kupującego kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem wszakże spełnienia kilku warunków. Warunki owe ustawodawca zawarł w przepisie art. 116 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie mianowicie z tym unormowaniem "zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych". W realiach niniejszej sprawy sporną kwestią stało się ustalenie, czy podatnik dokonujący zapłaty należności wypełnił ustawowe wymogi zwarte w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że w zakresie okresów rozliczeniowych w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2004 r. w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm.). Przepis art. 33b ust. 4 tej ustawy w swoim brzmieniu jest przy tym analogiczny do cytowanego art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Powracając do analizy spornej kwestii, Sąd pragnie podkreślić, że ustawodawca przewidując w omawianych uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, również w razie dokonania zapłaty należności po upływie 14 dnia od dnia zakupu, w sytuacji zawarcia z rolnikiem umowy na dłuższy termin płatności – nie sprecyzował czy chodzi o umowę zawartą na piśmie. Gdyby intencją normodawcy było określenie tego warunku w taki sposób, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem cytowane przepisy stanowią o "przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności". Podkreślenia wymaga, że każda ze stron jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego może korzystać z zasady swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U Nr 16, poz.93 ze zm.) i samodzielnie decydować o chęci lub jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu. Sposoby zawierania umów określone są w art. 66-72 Kodeksu cywilnego. Ustne zawarcie umowy w niczym jej nie deprecjonuje i nie sprawia, że jest inną kategorią niż kontrakt pisemny, aczkolwiek kwestie związane z ustaleniem jej treści mogą w pewnych sytuacjach sprawiać pewne trudności. Jeszcze raz więc wymaga zaznaczenia, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa art. 116 ust. 6 od spełnienia warunku zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego nawet po upływie 14 dniowego terminu od dnia zakupu, ale tylko w przypadku gdy podatnik taki zawarł umowę pisemną z rolnikiem sprzedającym produkty rolne o wydłużeniu tego terminu płatności, wówczas wyraźnie takie zastrzeżenie zawarłby w akcie prawnym. Takiego zastrzeżenia jednak nie ma. Zatem otwartą sprawą pozostaje forma, w jakiej dojdzie do uzgodnień między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym w zakresie dłuższego terminu płatności za dostawę produktów rolnych. Przenosząc powyższe spostrzeżenia w realia niniejszej sprawy należy podkreślić, że zbyt daleko idące są twierdzenia organu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma umów określających dłuższy termin płatności za produkty rolne nabywane przez skarżącego. Podnieść należy, iż skarżący konsekwentnie twierdzi, iż do ustaleń w tym zakresie dochodziło z rolnikami ustnie. Organy natomiast chcąc skutecznie podważyć twierdzenia strony o istnieniu takich umów winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, iż w określonej liczbie przypadków takich umów w rzeczywistości nie było. Tymczasem organy swoje ustalenia oparły na przesłuchaniu w charakterze świadków jedynie 10 losowo wybranych rolników dokonujących sprzedaży skarżącemu produktów rolnych (podczas gdy strona wnioskowała przesłuchanie jej 1035 kontrahentów). Nie są przy tym bliżej znane kryteria wyboru świadków, jakim kierował się organ. Nawet przy hipotetycznym założeniu, że ocena tych zeznań pozwala na zakwestionowanie stanowiska strony prezentowanego w sprawie w stosunku do tych konkretnych transakcji, nie można jednoznacznie stwierdzić, że i również w pozostałych przypadkach termin płatności został wydłużony przez skarżącego jednostronnie. Nie można zatem uznać za reprezentatywnego dla oceny wszystkich kwestionowanych przez organy transakcji stanowiska organu opartego na zeznaniach jedynie 10 świadków. Ustalenia organu na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego są wadliwe i niewypełniające dyrektyw zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, należy podnieść, że organ odwoławczy zweryfikował stanowisko w kwestii rozliczenia podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. i dał temu wyraz w decyzji z dnia 26 lutego 2007 r., uchylając decyzję organu I instancji w tej części. Zarzut ten jest zatem nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 tejże ustawy.