I FSK 1653/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06 w sprawie ze skargi N.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N.P. Spółki z o.o. w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 15 stycznia 2009 r., III SA/Wa 3856/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 września 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. Pismem z 23 grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) do świadczeń pieniężnych wypłacanych klientom w ramach akcji promocyjnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dystrybutorem aparatów fotograficznych. Schemat dystrybucji przedstawia się następująco: - skarżąca > dystrybutor > hurtownik > sprzedawca detaliczny > klient lub - skarżąca > sprzedawca detaliczny > klient. Na każdym etapie obrotu następuje odpłatna dostawa towarów (aparatów), udokumentowana fakturami VAT (paragonem na ostatnim etapie). Spółka zawiera umowy z bezpośrednimi odbiorcami towarów oraz ustala terminy płatności i wysokość kwot należnych z tytułu dostawy. W celu intensyfikacji sprzedaży Spółka zorganizowała akcję promocyjną, w ramach której klient po wypełnieniu kuponu dołączonego do opakowania aparatu i przesłaniu go na wskazany adres otrzymuje przelewem bankowym kwotę 400 zł. Spółka posiada szczegółowe dane każdego klienta wraz z unikatowym numerem zakupionego towaru, kserokopię paragonu/faktury i karty gwarancyjnej. W ocenie Spółki, wypłacane kwoty pieniężne mają charakter rabatów potransakcyjnych na rzecz konsumentów finalnych. Spółka postawiła pytanie, czy w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług może obniżyć podstawę opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i w rezultacie skorygować (obniżyć) kwotę należnego podatku VAT związanego ze sprzedażą aparatów. Zdaniem Spółki, sposób dokumentacji (tj. kupony rabatowe wraz z towarzyszącymi dokumentami - kserokopią paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup aparatu i kserokopią poprawnie wypełnionej karty gwarancyjnej oraz zestawieniem wykonanych przelewów) spełnia wymogi określone w art. 29 ust. 4. Spółka wniosła przy tym o potwierdzenie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje jej w miesiącu, w którym otrzymała od agencji prowadzącej akcję promocyjną zestawienie zawierające listę uczestników wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe. 2.2. Naczelnik \ Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 7 lutego 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opisanym schemacie dystrybucji aparatów, Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz bezpośredniego odbiorcy (dystrybutora, sprzedawcy). Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od tego właśnie nabywcy. Zatem Spółka, zdaniem organu, może udzielić rabatu tylko bezpośredniemu nabywcy swoich towarów, gdyż tylko tu może nastąpić obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Natomiast kwoty pieniężne wypłacane przez Spółkę klientom (konsumentom) nie mają wpływu na wysokość kwoty należnej od nabywcy z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy towarów. Zobowiązanie Spółki do wypłacenia 400 zł każdej osobie, która nadeśle odpowiedni dokument, jest świadczeniem pieniężnym jednostronnym i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania VAT. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, zmienił wymienione postanowienie, stwierdzając, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą aparatów, których ta akcja dotyczyła. Wskazał jednak przy tym na konieczność wystawienia faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach, z uwagi na § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 95, poz. 798). 2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do obniżenia obrotu jedynie w sytuacji wystawienia faktur korygujących, art. 11 (C)(1) VI Dyrektywy w zw. z art. 10 i 249 Traktatu Rzymskiego w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym, art. 91 ust. 3, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego, art. 92 ust. 1 Konstytucji i art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie aktu podustawowego wydanym z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, a także art. 14a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organy podatkowe pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej i niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyznanie skarżącej formalnego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej, przy jednoczesnym uzależnieniu tego prawa od wystawienia faktur korygujących, jest sprzeczne z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano też na brak podstaw prawnych do wystawiania faktury korygującej przez podmioty nieudzielające rabatu. Wymóg wystawienia łańcucha faktur korygujących przez wszystkich uczestników procesu dystrybucji, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, byłby nie tylko w praktyce niemożliwy, ale i sprzeczny z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., całokształtem przepisów regulujących polski system opodatkowania VAT oraz art. 11(C)(1) i art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca Spółka ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą aparatów fotograficznych, których ta akcja dotyczyła. Natomiast spór sprowadza się do kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia VAT udzielonego przez skarżącą rabatu. Skarżąca, wskazując na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs), nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących, dokumentujących udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich, stosownie do § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. 3.2. Sąd, odnosząc się do powyższej kwestii, powołał się na wskazany wyrok ETS, w którym Trybunał, wskazując na istotę podatku od wartości dodanej, w tym zasadę neutralności, uznał, że łączna kwota podatku pobranego przez władze skarbowe powinna być obliczona od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. Dlatego, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, producent ma prawo odliczyć od ceny sprzedaży kwoty zwrócone bezpośrednio konsumentom jego towarów. Trybunał wskazał, że taka interpretacja art. 11(A)(1)(a) i art.11(C)(1) nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich. Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy. WSA podkreślił, że powołane orzeczenie ETS jest jednym z najważniejszych orzeczeń dotyczących rabatów udzielonych przez podatnika nie bezpośrednim nabywcom, ale przez producenta ostatecznym nabywcom. ETS uznał, że przy tego rodzaju akcjach promocyjnych nie jest wymagane dokonywanie korekt w całym łańcuchu dostaw. 3.3. Za nieuprawnione Sąd uznał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich, z uwagi na przepis § 16 wskazanego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie. Zdaniem Sądu, przepis ten w sposób rozłączny traktuje kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia omawianego przepisu, który, stanowiąc wymóg udokumentowania kwot, o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, używa wyrazów "a także" przed wyrazami "kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, których interpretacji dokonał ETS w powołanym orzeczeniu. Zasady tej nie przekreśla § 16 rozporządzenia wykonawczego dotyczący wymogów, jakim powinna odpowiadać faktura korygująca wystawiona w związku z udzieleniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy; odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy udokumentowania, o której mowa w tym przepisie. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, 2) § 16 (w skardze kasacyjnej podano błędnie art. 16) ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało niezastosowaniem tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że warunki obniżenie podstawy opodatkowania, ustanowione w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnoszą się do wymogów (zasad) dokumentowania tej czynności. Znajdujący się w rozdziale 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur (określonych w wykonaniu delegacji z art. 106 ust. 8 pkt 1 wymienionej ustawy), § 16 ust. 1 expressis verbis stanowi, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Nie można więc, zdaniem organu, podzielić stanowiska WSA, że § 16 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do wymogów, jakie powinna spełniać faktura korygująca, bowiem jego ust. 1 nakłada na podatnika obowiązek jej wystawienia, jeśli udzielił on rabatów określonych w art. 29 ust. 4, a więc niezależnie od faktu, czy zostały one udokumentowane w inny sposób. Zasady tej nie przekreśla orzeczenie ETS w sprawie C-317/94, gdyż zgodnie z art. 11(C)(1) VI Dyrektywy w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania zmniejsza się odpowiednio zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa członkowskie. Rezultat, jaki ma być osiągnięty w przedmiotowym stanie faktycznym, to możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w związku udzielonymi rabatami, dlatego należy podnieść, że ten cel zawarty w art. 11(C)(1) VI Dyrektywy został zrealizowany przez polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, 6. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreśliła, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia § 16 ust. 1 rozporządzenia doprowadziłaby do faktycznej niemożliwości obniżenia obrotu o jakikolwiek rabat udzielony bezpośrednio odbiorcom końcowym, a tym samym nie mógłby w ogóle zostać osiągnięty rezultat przewidziany w art. 11(C)(1) VI Dyrektywy. Powołała się także na orzeczenie ETS w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, stwierdzające, że obniżenie obrotu o udzielone rabaty w analizowanej sytuacji nie wpływa na inne transakcje w łańcuchu dystrybucji. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postawione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. 8. Pierwszy z nich odnosi się do przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że każdy z wymienionych w nim przypadków, tzn.: - udzielenia udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), - zwrotu towarów, - zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, - zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, - wystawienia korekty faktury, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a więc niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób; por. Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 373 - 374. 9. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że powołany przepis stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, przede wszystkim z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a/ (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. Kwestia ta była już rozpatrywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, zapadłym na tle podobnego stanu faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie; chodziło również o akcję promocyjną polegającą na zwracaniu przez podmiot wprowadzający określone towary na dany rynek (producenta, a w rozpatrywanej sprawie głównego dystrybutora towarów marki N.) ostatecznym nabywcom (konsumentom) tych towarów, zakupionych od detalistów, kwot obniżki ceny towarów na podstawie kuponów. Trybunał, podkreślając prymat podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasady neutralności) nad formalnotechnicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku (wystawianie faktur korygujących), uznał, że przepisy powołanego art. 11 część A ust. 1 lit. a/ oraz art. 11 część C ust. 1 (dotyczącego pomniejszenia podstawy opodatkowania m.in. o rabaty potransakcyjne) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy: - w ramach programu promocyjnego producent sprzedaje towary po "cenie producenta" bezpośrednio detaliście (z tym, że Trybunał także uznał, że dotyczy to również sytuacji, gdy dostawa pierwotna została dokonana przez producenta hurtownikowi, a nie bezpośrednio detaliście), - kupon na kwotę określoną na opakowaniu towarów uprawnia klienta do przedstawienia go producentowi w zamian za zwrot określonej kwoty pod warunkiem, że klient udowodni zakup jednego z tych towarów i spełni pozostałe warunki określone w kuponie, - klient nabędzie taki towar od detalisty, przedstawi kupon producentowi i otrzyma określoną kwotę, podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży naliczonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponie i faktycznie zwróconą. Jednocześnie Trybunał uznał, że interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich; podkreślił, powołując się na zasadę neutralności, że kwoty te pozostają niezmienione (p. ust. 33 tego wyroku, za J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 282). Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, powołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Oznacza to, że Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej. 10. Tym samym, skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (tak jak N. Spółka z o.o) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe – na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (N. Spółką z o.o.) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie byłoby to możliwe także dlatego, że nie istnieje obowiązek wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (p. art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług; potwierdzeniem sprzedaży na ostatnim etapie dystrybucji były paragony); por. glosa K. Karpus do powołanego wyroku ETS w sprawie Elida Gibbs (LEX nr 63099). A przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2008, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS. 11. Wobec tego, na przeszkodzie w obniżeniu przez N. Spółkę z o.o. podstawy opodatkowania o sporne rabaty pośrednie nie może stać przepis § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., przewidujący wystawianie faktur korygujących przez podatnika udzielającego rabatu (po wystawieniu faktury pierwotnej). Przepis ten bowiem – w świetle wcześniejszych rozważań – nie może mieć zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika. 12. Z powyższych względów zarzuty naruszenia tego przepisu rozporządzenia oraz przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług są nietrafne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.