I FSK 1851/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 351/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J.M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 351/07, oddalający skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją z 7 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 lipca 2006 r., mocą której określono J.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za październik oraz grudzień 2000 r. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 sierpnia 2005 r. wobec J.M. - P.H.P. "M." z siedzibą w W. - wszczęte zostało postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług polegające na tym, że podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżył wysokość podatku należnego: za październik i grudzień 2000 r.. Powyższe było wynikiem uwzględnienia w rozliczeniach za te okresy podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT, dokumentujących sprzedaż na rzecz dwóch firm: Przedsiębiorstwa Usług Specjalnych "K." Sp. z o.o. w W. i Przedsiębiorstwa Prywatnego "M." s.c., L. Organ ustalił, że w wyniku zawarcia ciągu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim czasie podatnik stał się ponownie właścicielem tych samych maszyn, urządzeń, oprzyrządowania oraz detali gotowych do produkcji zamków i kłódek (zwanych również częściami zamiennymi i podzespołami). W opinii organu zamiarem podmiotów uczestniczących w ciągu umów, było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umów sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony także w oparciu o materiał uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zgromadzony w związku z prowadzoną wobec podatnika postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2001 r., który został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 stycznia 2006 r. W konsekwencji uznania za pozorne umów sprzedaży, udokumentowanych ww. fakturami, organ nie uwzględnił skutków tych umów na gruncie prawa podatkowego, pomijając przy określaniu wysokości osiągniętego obrotu i należnego podatku VAT za październik i grudzień 2000 r., wykazany w ewidencjach VAT obrót i podatek od towarów i usług wynikający z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił dla skarżącego w podatku od towarów i usług za te okresy - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, mimo że podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za październik i grudzień 2000 r. W odwołaniu od powyższej decyzji J.M. wniósł o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów art.199a § 3, art. 180 § 1 w zw. z 190 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p".), jak również art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 kodeksu cywilnego,. Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. K 4/03, w którym Trybunał uznał, że przepis art. 24 b § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Zdaniem strony brak jest podstaw do zakwestionowania przez władze skarbowe skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Wskazał, że przepisy w brzmieniu ustalonym ustawą z 20 maja 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dają władzom skarbowym uprawnienia do ingerencji w ustalone przepisami obowiązującego prawa klasyfikacje podatkowe skutecznych czynności cywilnoprawnych. Podatnik uznał, że skoro organ podatkowy sam dokonał oceny skutków zawartych umów pod kątem prawa cywilnego, to naruszył prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podnosząc, że czynności, których nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania nie mogą podlegać ustawie i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym podatek należny wynikający z faktur dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. W oparciu o akta sprawy organ stwierdził, że rzeczy wskazane w fakturach sprzedaży z 30 października 2000 r. oraz 29 grudnia 2000 r. są tymi samymi rzeczami, które między innymi wymienione zostały w fakturach zakupu z 14 lutego 2001 r., a ostatecznie zostały protokolarnie przyjęte na stan ewidencyjny firmy skarżącego w 26 lutego 2001 r.. Okoliczność ta została potwierdzona również przez skarżącego w trakcie złożonych przez niego zeznań w charakterze strony w 13 kwietnia 2001 r. w ramach prowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. kontroli podatkowej. Podobnie maszyny, urządzenia, oprzyrządowanie i gotowe detale do produkcji zamków i kłódek, stanowiące przedmiot sprzedaży, pomimo formalnego ich zbywania kolejnym podmiotom, tj. "M." s.c. i Spółce z o.o. "K.", nie zmieniały miejsca przeznaczenia i ich przechowywania, pozostając cały czas w firmie skarżącego. Fakt ten został potwierdzony przez prezesów obu spółek. Potwierdzeniem tej okoliczności są również aneksy (z 4 i 12 stycznia 2001 r.) do zawieranych umów. Organ wskazał ponadto, że P.H.P. "M." oraz P.P. "M." s.c. zawarły 4 stycznia 2001 r. umowę przechowania z której wynika, że przechowawca (P.H.P. "M.") przyjmuje na przechowanie rzeczy będące przedmiotem umowy sprzedaży. Argumentem potwierdzającym pozorny charakter zawartych umów był fakt, że firmy uczestniczące w ciągu umów, tj. Spółka "M.", jak i Spółka "K." nie dysponowały środkami niezbędnymi do uregulowania należności wynikających z umów i faktur VAT. Wszystkie środki pieniężne, jakie przekazywano pomiędzy uczestniczącymi w ciągu umów podmiotami, pochodziły z kredytu udzielonego podatnikowi przez Bank PKO S.A. Organ odwoławczy, uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wynika z niego jednoznacznie, że fizycznego nabycia przedmiotowych maszyn, urządzeń jak i gotowych detali do produkcji zamków i kłódek przez firmę podatnika nie było, a celem ciągu zawartych w stosunkowo krótkim czasie transakcji nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz wyłącznie nadanie im charakteru pozoru rzeczywistych umów sprzedaży, zawieranych i wykonywanych z udziałem kilku podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz środków finansowych z kredytu bankowego. Organ nie uznał za słuszne zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia art. 199a § 3 O.p., jako że dokonana przez organ pierwszej instancji obiektywna ocena i weryfikacja zebranego materiału dowodowego wskazują na brak wątpliwości co do okoliczności związanych ze stanem faktycznym i jego oceną prawną, zatem organ ten nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 3531 kodeksu cywilnego, dokonując jedynie oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego spowodowały sprzedaż i ostatecznie odkupienie tych samych maszyn, urządzeń oraz części zamiennych i podzespołów. Następnie organ podkreślił, że ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - uchylone zostały: art.24a i art.24b O.p. Organ odwoławczy wskazał jednak, że do działu IV ustawy wprowadzony został art.199a. W myśl § 1 tego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast zgodnie z § 2 jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z treści tych przepisów wynika obowiązek badania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zamiaru stron i celu czynności prawnej. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem w wyniku oparcia się na zeznaniach M.L. (prezesa Spółki "K.") i S.J. (współwłaściciela Spółki "M."), którzy, w opinii skarżącego, zostali przesłuchiwani w charakterze świadka z naruszeniem art. 190 § 1 i § 2 O.p. W skardze do WSA J.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj. : - art. 199 a § 3 O.p., poprzez nieuprawnione ustalenie przez organ podatkowy stosunku cywilnoprawnego w świetle prawa cywilnego; - art. 180 § 1 O.p., poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 120 i nast. O.p., poprzez działanie w sposób niezgodny z prawem i w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów podatkowych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 3 sierpnia 2007 r. skarżący ponowił postawione w skardze zarzuty, dodatkowo polemizując z odpowiedzią organu na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy dokonane transakcje sprzedaży mają charakter pozorny. W opinii Sądu prawidłowo organ podał, powołując się na zebrany materiał dowodowy, że zamiarem uczestniczących w umowach stron, w ramach których wystawiono zakwestionowane faktury, było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umów sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy. W konsekwencji zasadne było nie uwzględnienie skutków tych umów na gruncie prawa podatkowego, pomijając przy określeniu wysokości osiągniętego obrotu i należnego podatku VAT za analizowane miesiące. W tej sytuacji, Sąd stwierdził, że organ zgodnie z prawem określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za te okresy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy skarżący za ten okres w deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy przywołał okoliczności wskazujące na pozorny charakter transakcji, jak również ustalenia co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo dokonały oceny zawartych umów w sferze prawa cywilnego oraz oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego spowodowała kwestionowana pozorna sprzedaż, zgodnie z treścią art. 199a § 1 i § 2 O.p.. Także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. uznany został przez Sąd za nieuzasadniony. Zdaniem WSA organ prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że protokoły przesłuchań M.L. oraz S.J. (stanowiące materiał dowodowy w prowadzonym przez US w W. postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.) zostały włączone do akt postępowania, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którego to dowodu skarżący nie kwestionował. Ponadto Sąd przyznał, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań S.J. otrzymał skarżący z US w K. dwa, a nie siedem dni przed prowadzeniem dowodu, jednakże nie można przyjąć, iż z tego powodu zaskarżona decyzja została oparta o ustalenia niezgodne z prawem. Sąd zaznaczył również, że przesłuchanie M.L. nastąpiło w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce "K.", a zatem nie istniał obowiązek zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu tej czynności. W konsekwencji Sąd podkreślił, że organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania, zaś dokonane przez organy ustalenia mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Sąd zauważył również, że zasadność stanowiska organów co do pozorności zawartych umów została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2004 r. sygn. akt FSK 85/04, który oddalił skargę kasacyjną J.M. od wyroku z 5 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 387/03 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, na decyzję Izby Skarbowej w B. z 21 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę. J.M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata – złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i opierając skargę kasacyjną na podstawach przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucając orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, w sposób istotny dla wyniku sprawy. Błędna interpretacja przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku skutkuje naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" p.p.s.a. z uwagi na nie uwzględnienie skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pomimo jej oczywistej wadliwości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: Art. 3 § 1 oraz art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i nie wykonanie obowiązków organów wynikających z Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie następujących przepisów: art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oraz Sąd uznali dokonane transakcje za pozorne, art. 15 § 1 i § 2 O.p., poprzez orzekanie organu podatkowego w sprawach cywilnych oraz w sprawach dotyczących podmiotów gospodarczych mających swoje siedziby poza jurysdykcją organu wydającego zaskarżone decyzje pierwszej i drugiej instancji, art. 199a § 3 O.p., polegające na nieuprawnionym ustaleniu przez organ podatkowy stosunku cywilnoprawnego w świetle prawa cywilnego, wynikający z umów handlowych, art. 180 § 1 O.p., poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, art.190 § 1 w związku z art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w zeznaniach świadka z powodu nie zachowania ustawowego terminu poinformowania strony o czynności przeprowadzanej przez organ, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 120-125 O.p. poprzez działanie wbrew dyspozycji ww. przepisów, w ten sposób, że organy podatkowe działały wbrew konstytucyjnej zasadzie praworządności, którą formułują ww. przepisy, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"), oraz wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, 8. art. 293 O.p. poprzez wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu zeznań M. Ł. dokonanych w odrębnym postępowaniu kontrolnym, w którym Skarżący nie był stroną, 9. naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie stanu sprawy i rozstrzyganie na podstawie nieprawidłowego stanu faktycznego, 10. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie. Ze względu na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie jako nieuzasadnionej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy utrzymał w obrocie prawnym decyzje organów podatkowych, mimo, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 - art. 125, art. 180, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa a także art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie stanu sprawy i rozstrzyganie na podstawie nieprawidłowego stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w okresie od 13 października 2000 r. do 14 lutego 2001 r., działając w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonał szeregu transakcji sprzedaży i kupna, udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których stał się właścicielem tych samych maszyn, urządzeń, oprzyrządowania oraz detali gotowych do produkcji kłódek i zamków, które wcześniej sprzedał. Spór dotyczył prawa Skarżącego do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących te czynności. Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zadaniem sądu jest kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych (podatkowych). Sądy te badają zatem działanie określonych podmiotów pod kątem zgodności tych zachowań z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym również zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z przepisami postępowania. Analiza wyroku pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest zupełny i został zebrany prawidłowo. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji opiera się na analizie dokonanej przez organy podatkowe umów zawartych przez Skarżącego i wywodzi podobne do organów wnioski. Na tej podstawie nie można jednak uznać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności zestawienia i analizy zawartych umów sprzedaży, jak również zeznań świadków wyprowadziły prawidłowy wniosek, że doszło do zawarcia pozornych umów sprzedaży. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że przepis art. 199 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p".) nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego spowodowała kwestionowana pozorna sprzedaż. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa poprzez orzekanie w sprawach cywilnych, albowiem, co zostało podniesione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, organy nie dokonały oceny zakwestionowanych transakcji w świetle prawa cywilnego i nie ustaliły w sposób arbitralny oceny stosunku cywilnoprawnego. Orzekając w sprawie Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż w sprawie nie było wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dlatego organ nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o jego ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p. Organy podatkowe posiadają uprawnienie do oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego wywołują zawierane przez podatników transakcje. Uprawnienie takie, w przypadku braku wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zatem organy mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych przez podatnika umów pod kątem ich zgodności z przepisami podatkowymi, a także rzeczywistych zamiarów stron umowy, gdy wykażą one w sposób bezsporny pozorność danych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, uznającym za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 180 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, że orzeczenie wydane zostało przez organy podatkowe na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem. Protokoły przesłuchań M.L. oraz S.J. – stanowiące materiał dowodowy w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w W. postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. – zostały włączone do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 stycznia 2006 r. i stanowią materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia. Nie może zostać wreszcie uwzględniony zarzut utrzymania przez WSA w mocy decyzji, która naruszała art. 190 § 1 w zw. z art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w zeznaniach świadka z powodu niezachowania ustawowego terminu poinformowania strony o czynności prowadzonej przez organ. W tym miejscu, podnieść należy, iż skarżący nie kwestionował prawidłowości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, ani nie wnioskował o powtórne ich przesłuchanie, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Faktycznie zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań S.J. Strona otrzymała z Urzędu Skarbowego w K. na dwa, a nie na siedem dni przed przeprowadzeniem dowodu. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r. w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 21 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r., iż strona znając treść tych zeznań nie zgłosiła wniosku o ich ponowne przesłuchanie uzupełniające. Zatem ewentualne uchybienie art. 190 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Skutki zawartych przez Skarżącego umów cywilnych wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy i w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych wkraczają na autonomiczny obszar prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoich rozważaniach aspekt publicznoprawny przy ocenie skutków zawartych umów. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji między innymi poprzez analizę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Sąd prawidłowo skontrolował ocenę tego dowodu dokonaną przez organ podatkowy. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wszelkie czynności stanowiące sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku VAT, natomiast obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia umowy cywilnoprawnej, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. Przez sprzedaż towarów w świetle art. 4 pkt 8 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę towarów, która oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jeżeli nawet nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z tego względu nie można było podzielić twierdzeń Strony Skarżącej, że podatnik ma prawo odkupić to co wcześniej sprzedał i to na zasadach według woli i uzgodnień ze swoim kontrahentem, zaś organy podatkowe nie mają prawa ograniczać wolności działalności gospodarczej ani wysuwać wniosków negatywnych dla podatnika, ze swej subiektywnej oceny stanu sprawy, tylko dlatego, że nie rozumieją motywów działania. Poprawność stanowiska organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, co do pozorności umów sprzedaży została potwierdzona, wcześniej już, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt FSK 85/04, oddalającym skargę kasacyjną J.M. od wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Krytycznie należy również ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji - jak wykazano wyżej - dokonał oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa (art. 145 § 1), względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa (art. 151), niewątpliwie znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku (art. 132), ale również w jego uzasadnieniu (art. 141 § 4). Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.