I SA/Bk 269/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek w wysokości przewyższającej kwotę stawki opłaty prolongacyjnej od niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. H. w B. kwotę 9.275 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...], odmawiającą H. Sp. z o.o. w B. zapłaty odsetek w wysokości przewyższającej kwotę stawki opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od zwróconego w dniu [...] października 2006 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego podatku VAT za okres: grudzień 2004 r., luty -kwiecień 2005 r., marzec 2006 r. i lipiec 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka H. złożyła w P. Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za: grudzień 2004 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. i kwiecień 2005 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio w terminach do: 25.03.2005 r., 22.05.2005 r., 20.06.2005 r., 26.07.2005 r. Organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności tych zwrotów, zatem na podstawie upoważnień odpowiednio: z [...].03.2005 r. Nr [...], z [...].05.2005 r. Nr [...], Nr [...], z [...].07.2005 r. Nr [...] wszczęto z urzędu kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zgodności danych zawartych w deklaracji z dokumentami źródłowymi za w/w okresy rozliczeniowe. Wskazano też, że za marzec 2006 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 25.04.2006 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie do 26.06.2006 r., a 09.05.2006 r. złożyła korektę do tej deklaracji, w wyniku której kwota podatku do zwrotu uległa zmniejszeniu. Natomiast w dniu [...].06.2006 r. wpłynęło do organu zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. Dalej podniesiono, iż Naczelnik P. Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) przedłużył terminy zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego za w/w okresy rozliczeniowe postanowieniami: z [...].03.2005 r., [...].05.2005 r., [...].06.2005 r., [...].07.2005 r. i [...].06.2006 r., ponieważ stwierdził, iż we wszystkich w/w przypadkach do dnia, w którym upływał termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w/w kontrole nie mogły być zakończone. Ponadto jak zauważył organ odwoławczy, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., decyzjami z [...].10.2006 r. Nr [...], [...], [...] i [...] orzekł o zabezpieczeniu majątkowym w Spółce za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i za okres od stycznia do maja 2006 r. W dniu [...].10.2006 r. wydano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Natomiast [...].10.2006 r., zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póżn. zm.), na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego zostały przekazane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem za: grudzień 2004 r., luty, marzec i kwiecień 2005 r. oraz marzec 2006 r. Należne oprocentowanie w wysokości 50% zostało naliczone odpowiednio od dnia następującego po upływie terminu do zwrotu poszczególnych nadwyżek do dnia ich przekazania na konto sum depozytowych, tj. do 18.10.2006 r. Natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r. przekazano na konto sum depozytowych 25.10.2006 r., bez odsetek za zwłokę (termin zwrotu - 27.10.2006 r.). Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzjami z [...].11.2006 r. uchylił powyższe decyzje organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu majątkowym w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, w dniu [...].11.2006 r. organ egzekucyjny zwrócił na rachunek bankowy Spółki zabezpieczone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem za: grudzień 2004 r., luty, marzec i kwiecień 2005 r., marzec 2006 r. oraz lipiec 2006 r. (bez odsetek). Po naliczeniu przez Narodowy Bank Polski oprocentowania przerachowanych na konto sum depozytowych wraz z odsetkami na koniec roku, zwrócono Spółce 04.01.2007 r. oprocentowanie od w/w sumy depozytowej wraz z odsetkami, liczone od [...].10.2006 r. do [...].11.2006 r. W tym stanie faktycznym, wnioskiem z 15.12.2006 r. Spółka zwróciła się o zwrot pozostałej części odsetek od niezwróconego w terminie podatku VAT za okres: grudzień 2004 r., luty-kwiecień 2005 r., marzec i lipiec 2006 r. Organ odwoławczy przechodząc do dalszej części uzasadnienia podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obowiązany jest do weryfikacji prawidłowości tej kwoty. I tak w zależności od okoliczności kontrola zwrotu może ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia wysokości kwoty pod względem rachunkowym, ale i też może być bardziej dokładna i polegać na sprawdzeniu dokumentów źródłowych. Jeżeli prawidłowość kwoty zwrotu weryfikowana jest w toku czynności sprawdzających, to na podstawie art. 247b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powyższego przepisu nie stosuje się jednakże do przedłużenia terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej. W takim przypadku bowiem podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który w zdaniu drugim stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zatem zdaniem organu odwoławczego, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest odrębną, mającą samodzielny byt prawny sprawą w sensie materialnym i procesowym, a postanowienie wydane na mocy art. 87 ust. 2, zdanie drugie cyt. ustawy o podatku VAT, rozstrzygając kwestię przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku inicjuje proces weryfikacyjny, który albo potwierdzi zasadność zwrotu, albo też doprowadzi do uruchomienia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem przeprowadzone postępowanie po przedłużonym terminie zwrotu - wykaże zasadność zwrotu, to następstwem tego rozstrzygnięcia będzie dokonanie materialno-technicznej czynności zwrotu podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Odsetki te określone przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej mianem "opłaty prolongacyjnej" wynoszą połowę obowiązujących w dniu przekazania kwoty na rachunek bankowy podatnika odsetek za zwłokę. Ujawnienie natomiast - po przedłużonym przez urząd terminie zwrotu - bezzasadności zwrotu prowadzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług (postępowania podatkowego). Dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i ust. 3, stosownie do przepisu art. 87 ust. 7 cyt. ustawy o podatku VAT, traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż urząd skarbowy winien był wypłacić należną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w zdaniu drugim ust. 2 art. 87 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Akta sprawy dowodzą bowiem, że w stosunku do rozliczenia podatku VAT za okresy grudzień 2004 r., luty, marzec, kwiecień 2005 r. i marzec 2006 r., w ramach czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji dokonywał formalnego sprawdzenia wysokości zwrotu, o czym świadczą adnotacje na deklaracjach - "dokonano kontroli wstępnej". Z w/w akt wynika też, że kontrola podatkowa została wszczęta przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w zakresie sprawdzenia zgodności danych zawartych w deklaracjach VAT-7 z dokumentami źródłowymi za poszczególne miesiące, w celu sprawdzenia czy zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty wyszczególnionych na dokumentach TAX FREE, które nie zostały ujęte w rejestrach R-30. W kwestii nadwyżki podatku VAT za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł. nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, ale w związku z zarządzeniem zabezpieczenia kwotę powyższą przekazano w dniu [...].10.2006 r. na konto sum depozytowych. Powyższe jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wobec powyższego, zdaniem tut. organu, należy podzielić stanowisko Naczelnika P. Urzędu Skarbowego wyrażone w skarżonej decyzji. W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający w imieniu Spółki H. pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 76b, art. 77b § 2, art. 78 i art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi stwierdził, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nie tylko wysokość odsetek, ale i także termin, za jaki okres odsetki z tytułu zwrotu podatku VAT przysługują. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki błędne jest wskazanie w niniejszej sprawie, jako przesłanki oprocentowania zwrotu podatku VAT w wysokości równej stawce opłaty prolongacyjnej, prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, z uwagi na to, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Organ błędnie utożsamia czynności sprawdzające, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z czynnościami prowadzonymi w ramach postępowania kontrolnego przez P. Urząd Skarbowy lub Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn. akt I FSK 315/06 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02. Zdaniem strony należne jej oprocentowanie, w wysokości wynikającej z dyspozycji art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno co najwyżej zostać pomniejszone o wypłacone odsetki od środków pieniężnych naliczonych przez NBP. Ponadto w skardze podniesiono, iż błędnie naliczono oprocentowanie do dnia [...].11.2006 r. a nie do [...].11.2006 r., tj. do daty obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, iż wobec prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań kontrolnych, które nie mogą być utożsamiane z czynnościami sprawdzającymi, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wobec zwrotu podatku VAT w wysokości wykazanej przez podatnika w złożonych deklaracjach, należy mu się nie oprocentowanie jak przy stosowaniu opłaty prolongacyjnej, ale oprocentowanie równe odsetkom pobieranym od zaległości podatkowych i to od daty obciążenia rachunku bankowego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej kwestię sporną stanowi wykładnia przepisu art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm.). Przedmiotem sporu jest natomiast zagadnienie oprocentowania zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odpowiedź na pytanie, czy "postępowanie wyjaśniające", o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie przywołanej ustawy, jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Przechodząc do uwarunkowań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z zastrzeżeniami, nie mającymi jednak w sprawie większego znaczenia, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 tejże ustawy). Powyższe uregulowania wskazują, iż powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uprawnia podatnika do uzyskania zwrotu powstałej różnicy. Termin zwrotu określono do 60 dni. Prawo to stanowi zaś integralną część systemu podatku od wartości dodanej i jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności systemu tego podatku. Jednocześnie jednak organy podatkowego uzyskały uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku w sytuacji, kiedy zbadanie zasadności zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W ten sposób ustawodawca wypośrodkował interesy podatników oraz Skarbu Państwa. Zauważyć bowiem trzeba, że organy zostały zdyscyplinowane do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z drugiej zaś strony uzyskały pewien realny instrument prawny umożliwiający "wstrzymanie" wypłaty nadwyżki w sytuacji, gdy zasadność jej zwrotu była wątpliwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 187793). Powracając do głównego nurtu rozważań podnieść należy, że w judykaturze ukonstytuował się pogląd, iż postępowanie wyjaśniające, o którym wspomina cytowany przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winno zostać zaliczone do czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 opubl. w ONSA za 2002 r., Nr 4, poz.135). Co prawda powyższe stanowisko ukonstytuowało się pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym, niemniej jednak przepis art. 21 ust. 6 tej ustawy, którego wykładnię przeprowadził NSA, jest analogiczny do cytowanego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. W kontekście sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, przytoczyć trzeba również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06 z którego wynika, iż poprzez wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej kończących czynności sprawdzające prowadzone w ramach postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (obecnie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), wygasa określona w tym przepisie podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie zwrotu podatku. Od tego zaś momentu podstawę taką stanowić może jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana w trybie art. 33 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, organ podatkowy postanowieniami: z [...].03.2005 r., [...].05.2005 r., [...].06.2005 r., [...].07.2005 r. i [...].06.2006 r., przedłużył terminy zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego za w/w okresy rozliczeniowe, podając za podstawę prawną przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postanowienia zostały wydane już po wszczęciu kontroli podatkowej przez UKS w B. w zakresie sprawdzenia zgodności danych zawartych w deklaracjach VAT-7 z dokumentami podatkowymi Spółki H. za grudzień 2004 r., luty, marzec, kwiecień 2005 r. i marzec 2006 r. W tym stanie rzeczy przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miało w niniejszej sprawie uzasadnienia prawnego albowiem z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające, będące przedmiotem postępowania wyjaśniającego uprawniającego organy do przedłużenia przedmiotowego terminu na podatnie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też wbrew stanowisku organu, skarżącej spółce przysługiwało oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według zasad przewidzianych w art. 78 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i liczone jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 56 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Podkreślić należy, że oprocentowanie zwracanej nadwyżki, liczone w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty i wynoszące zgodnie z art. 57 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa 50 % ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 tej ustawy stawki odsetek za zwłokę - przysługuje wyłącznie za okres, w jakim przedłużono termin do zwrotu nadwyżki w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem jak już wyżej zaakcentowano w niniejszej sprawie przedłużenie tego terminu odbyło się z naruszeniem cytowanego uregulowania art. 87 ust. 2. Nie zmienia przy tym postaci rzeczy fakt dokonania przez organ zabezpieczenia majątkowego orzeczonego w Spółce H. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zważyć bowiem należy, iż postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia zostały wydane w dniu 9 października 2006 r., tak więc w znacznej odległości czasowej od momentu przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki, a następnie wszczęcia postępowań kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Poza tym zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki upadły, albowiem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W realiach niniejszej sprawy zatem wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku pozbawione było podstawy prawnej, stąd też Spółce przysługują z tego tytuły odsetki za zwłokę w wysokości określonej w art. 56 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wobec stwierdzonego naruszenia prawa, zaskarżoną decyzję należało uchylić, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.