I SA/Gd 591/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska,, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektoar Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. przesyłką nadaną w urzędzie pocztowym w dniu 16 lipca 2004 roku, przesłała do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7, wskazującą kwotę [...] zł. jako podlegającą zwrotowi z tytułu różnicy podatku od towarów i usług. Przesyłka zawierająca przedmiotową deklarację została doręczona Urzędowi Skarbowemu w dniu 19 lipca 2004 roku. Organ podatkowy w dniu 17 września 2004 roku dokonał zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, poprzez przelanie jej na rachunek bankowy podatnika. Pismem z dnia 30 września 2004 roku podatnik wniósł o wypłatę odsetek w związku z niedotrzymaniem przez organ podatkowy terminu zwrotu powyższej różnicy. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmówiono skarżącemu wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwic 2004 roku. Od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na przedmiotową decyzję organu odwoławczego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. W następstwie rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] ponownie odmówił skarżącemu wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku. W następstwie wniesionego przez skarżącego odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy decyzją [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji zaznaczył, że przez złożenie rozliczenia o jakim mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jego wpływ do właściwego urzędu skarbowego. Przepis ten wyznacza termin dla zwrotu różnicy od dnia złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie. Z tą dopiero chwilą organ może dokonać jej weryfikacji i od tego dnia rozpoczyna bieg termin do załatwienia sprawy. Ponadto art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi lex specialis wobec art. 12 Ordynacji podatkowej. Oba przepisy regulują odrębne kwestie związane z postępowaniem podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego termin wskazany w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej skierowany jest do podatników, nie ma natomiast zastosowana do terminów podjęcia działań przez organy podatkowe. Przepis ten odróżnia ponadto dwa pojęcia "nadanie" oraz "złożenie". Sposób i czas załatwiania spraw został określony w rozdziale 4 działu IV ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 165 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Złożenie deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu stanowi podstawę do wszczęcia postępowania dotyczącego sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku, a zatem dniem wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia deklaracji temu organowi. Skoro przedmiotowa deklaracja została złożona w dniu 19.07.2004 r. to 60 dniowy termin rozpoczął swój bieg od dnia następnego, a tym samym zwrot różnicy w dniu 17.09.2004 r. nastąpił z zachowaniem tegoż terminu. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący nie podzielając argumentacji powołanej w zaskarżonej decyzji co do sposobu liczenia terminu wskazał, że stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej, należy dokonywać takiej interpretacji prawa, która jest zgodna z systemem prawa podatkowego w ogóle. Wykładni pojęć i zwrotów używanych w przepisach szczególnych, które są tożsame z pojęciami stosowanymi w prawie ogólnym należy rozumieć w określony w nich sposób. Jeżeli ustawodawca chce zastosować inne regulacje musi używać innego określenia lub tożsame pojęcia definiować odmiennie. Skoro przepis ustawy o VAT nie definiują pojęcia "złożenia rozliczenia" o jakim mowa w art. 87 ust. 2, to należy stosować zasady wykładni systemowej. Skarżący wskazał przy tym na szereg przepisów, które posługują się pojęciem składania rozliczenia, nie definiując go sposób szczególny jak np. art. 45 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego z uwagi na to, że art. 12 ordynacji podatkowej kompleksowo reguluje zagadnienie terminów w prawie podatkowym, powinien być stosowany jednolicie dla wszystkich procedur podatkowych; tym samym nie ma podstaw do tego, aby uznać, że składanie deklaracji, czy rozliczenia to inny stan faktyczny od tego jaki został wskazany w art. 12 § 6 o.p. Przepis ten winien być więc stosowany również do czynności materialno technicznych, jaką jest zwrot podatku. Zdaniem podatnika art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odsyła wprost do ogólnych uregulowań zawartych w ordynacji podatkowej w zakresie obliczania i zasad zachowania terminu i w odrębny sposób nie definiuje pojęcia złożenia rozliczenia przez podatnika. Argumentując swoje stanowisko, wskazując na treść art. 77 § 1 pkt 5 o.p. podkreślił, że również w tym przepisie pojęcia złożenia deklaracji nie można utożsamiać z jej otrzymaniem przez organ podatkowy. Oznacza to, że termin zwrotu nadpłaty liczyć należy już od momentu nadania pisma w polskiej placówce pocztowej. Skarżący zaznaczył, że w prawie podatkowym przyjmuje się bezwzględny zakaz stosowania wykładni prawotwórczej oraz nakaz stosowania wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo "złożyć" jest synonimem słowa "składać" i oznacza zanosić coś na miejsce, dawać, wręczać. Zdaniem skarżącego językowe znacznie złożenia rozliczenia jest tożsame z określeniem użytym w art. 12 § 6 o.p. dla określenia zasad zachowania terminu. W związku z tym wskazanie w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określenia "od złożenia rozliczenia" oznacza, że 60 dniowy termin zwrotu rozpoczyna swój bieg już momencie złożenia rozliczenia przez podatnika. Czym innym jest bowiem złożenie rozliczenia, a czym innym jego otrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 7 sierpnia 2007 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w złożonej skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W niniejszej sprawie kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia było dokonanie prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do obowiązku zapłaty odsetek w sytuacji nieterminowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Problem interpretacyjny sprowadza się do tego jak rozumieć pojęcie "złożenia deklaracji", a w zasadzie z jakim momentem następuje to na gruncie i w rozumieniu art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 5352); czy chodzi tu o fizyczne jej wniesienie do organu podatkowego, czy też chwila ta jest równoważna z dokonaniem czynności o jakich mowa w art. 12 § 6 o.p. Skarżący skupił się na tym, że pojęcie złożenia deklaracji utożsamiać należy z nadaniem pisma w urzędzie pocztowym. W ocenie Sądu stanowiska tego nie można zaaprobować. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 5352) z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi natomiast art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym, W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy organ podatkowy jest oczywiście adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalania, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast co należy rozumieć przez pojęcie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej "nadania" ale tylko dla potrzeb ustalenia zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia rozliczenia" o jakim mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza bowiem początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z brzmieniem art. 165 § 3 o.p. następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 o.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis wobec przepisu zawartego w ordynacji podatkowej przewidując, że termin załatwienia wniosku podatnika wynosi 60 dni, a nie "bez zbędnej zwłoki" czy "w ciągu miesiąca". Owo "złożenie rozliczenia" otwierające termin do załatwienia sprawy należy rozumieć jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres tego żądania i jakie są jego podstawy prawne i faktyczne. Nie ma przy tym znaczenia to, że po nowelizacji przepisu przedłużono termin do dokonania zwrotu podatku z 25 do 60 dni, co zdaniem skarżącego sugeruje, iż ustawodawca zakładał możliwość nie doręczenia przesyłki w krótkim czasie, a tym samym dał organom podatkowym długi i wystarczający czas na załatwienie sprawy, nawet wtedy gdy przesyłka dotarłaby do organu podatkowego ze znacznym opóźnieniem w stosunku do dnia jej nadania. Nie takie było ratio legis ustawodawcy wprowadzającego zmianę terminu do rozpoznania wniosku. Nowelizacja przepisu, na co zresztą wskazuje sam skarżący, miała na celu umożliwienie organom podatkowym przeprowadzanie dokładniejszych kontroli zasadności zwrotu różnicy podatku. Intencją ustawodawcy nie było natomiast uwzględnianie w tym 60 dniowym okresie, czasu oczekiwania przez organy podatkowe na fizyczny wpływ deklaracji nadanej przez podatnika w urzędzie pocztowym, a nie złożonej bezpośrednio w jego siedzibie. Przeciwko prezentowanej przez podatnika interpretacji przepisów przemawia także to, że możliwa jest przecież do wyobrażenia sytuacja, w której na skutek nadzwyczajnych okoliczności (strajk, klęski żywiołowe) przesyłka nie zostałaby doręczona ciągu 60 dni od jej nadania na poczcie. Wykładnia norm, którą akceptuje skarżący mogłaby więc prowadzić do niezasadnego obciążania organu podatkowego konsekwencjami okoliczności, za które ten odpowiedzialności ponosić nie może. Obowiązek zapłaty odsetek powstawałby, pomimo tego, iż organ podatkowy nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy we wskazanym terminie. Sąd pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że stan faktyczny jaki zaistniał w niniejszej sprawie był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok NSA z 01.02.2000 r., III SA 213/99, ONSA 2001/2/72), którego zapatrywanie wyrażone w tym wyroku Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego przed datą złożenia deklaracji VAT-7, jednakże ówczesne brzmienie obecnego art. 87 ust. 2 było niemalże identyczne, a co ważniejsze w ten sam sposób określało moment rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że bieg 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu przez bezpośrednie tam jej złożenie czy też w wyniku nadania jej w sposób określony obecnie w art. 161 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy bowiem może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sposób sformułowania art. 161 § 5 ordynacji podatkowej ("Termin uważa się za zachowany...") wskazuje, iż odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV ordynacji podatkowej lub, jak w rozpatrywanej sprawie, w przepisach szczególnych. Zdaniem tego Sądu z zestawienia zwrotów: "Podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym (...)" oraz "Zwrot różnicy podatku następuje (...) w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...)" wynika, że bieg terminu zwrotu tej różnicy rozpoczyna się od dnia, w którym urząd skarbowy otrzymał deklaracje. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników (...), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania odsetek. Reasumując, pojęcie "złożenia" należy rozumieć i wiązać z momentem fizycznego doręczenia żądania organowi podatkowemu, z którą to chwilą następuje wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku. Skoro deklaracja VAT-7 została przez pocztę doręczona 19.07.2004 r. to 60 dniowy termin upływał w dniu 17 września 2004 r., a więc w dniu dokonanego zwrotu podatku. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty odsetek. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.