II FSK 921/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gabrieli K. i Andrzeja K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 770/05 w sprawie ze skargi Gabrieli K. i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od darowizny oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 770/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gabrieli i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od darowizny. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd administracyjny wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 1997 r. Andrzej K. dokonał darowizny na rzecz Gabrieli K. w postaci gotówki w kwocie 30.000 USD /równowartość 116.646 zł/. Na darowiznę tą skarżąca - pismem z dnia 15 marca 2004 r.- powołała się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu. Fakt dokonania darowizny został potwierdzony w protokole przesłuchania świadka - Andrzeja K. w dniu 30 września 2004 r. W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytomiu, decyzją z dnia 7 grudnia 2004 r., określił Gabrieli i Andrzejowi K. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.115, 50 zł. Organ podatkowy I instancji skonstatował bowiem, że stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ w sytuacji, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał je w mocy, podtrzymując i rozwijając ustalenia, wnioski i argumentację organu podatkowego I instancji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 68 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 6 ust. 4 /cyt./ ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności. Autor skargi wywodził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanej w 1997 r., a niezgłoszonej do opodatkowania, darowizny wygasło /art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej/ wraz z upływem okresu przedawnienia /art. 68 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, tj. z dniem 31 grudnia 2002 r., ponieważ do tego czasu nie została wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik skarżących zakwestionował tezę organów, jakoby powołanie się na dokonanie darowizny, w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiło samoistne źródło powstania obowiązku podatkowego wskazując na poparcie swojej argumentacji uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. /sygn. akt III AZP 14/90/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 4 /cyt./ ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji prawidłowo ustaliły obowiązek podatkowy, na podstawie art. 5 tejże ustawy. Sąd stwierdził bowiem, że treść art. 6 ust. 4 /zdanie drugie/ ustawy o podatku od spadków i darowizn wyklucza przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu regulowanego tą ustawą podatku, powstałe w związku z nie zgłoszoną do opodatkowania darowizną udzieloną w 1997 r., na którą podatniczka powołała się przed organem podatkowym w dniu 14 marca 2004 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. Sąd przeanalizował pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r., na którego treść niedokładnie powołała się strona skarżąca. Sąd Najwyższy podał, że dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się, oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania, z faktem powołania się przez niego na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej /powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym/, rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Dlatego też w ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że z dniem 14 marca 2004 r., a więc w dniu, w którym podatniczka powołała się przed organem podatkowym na darowiznę, nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, a zatem od nowa rozpoczął biec termin przedawnienia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a./, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: 1/ naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnego przyjęcia, że przekazana kwota 30.000 USD stanowiła darowiznę pomimo tego, że w rzeczywistości była formą częściowego podziału majątku wspólnego byłych małżonków; 2/ naruszenie art. 6 ust 4 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, w postaci przyjęcia, że ten przepis ma zastosowanie również do darowizn, co do których upłynął już materialnoprawny termin przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej; 3/ naruszenie art. 68 par. 2 pkt 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z upływem pięcioletniego terminu od dokonania darowizny; 4/ naruszenie art. 133 par. 1 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie treści zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30 września 2004 r. na okoliczność przekazania byłej żonie kwoty 30.000 USD tytułem faktycznego przekazania jej części udziału w majątku wspólnym po ustaniu małżeństwa oraz nieuwzględnienia pisemnych wyjaśnień podatniczki datowanych na dzień 29 marca 2004 r., a świadczących o tym, że przekazana kwota 30.000 USD stanowiła częściowy podział majątku wspólnego do ustania małżeństwa; 5/ naruszenie art. 134 par. 1 u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poza granice skargi i podniesione zarzuty, co skutkowało przyjęciem przez Sąd przekazania kwoty 30.000 USD jako darowizny zamiast uznania tej czynności jako faktycznego częściowego podziału majątku wspólnego byłych małżonków, gdzie uznanie to skutkowałoby uwzględnieniem skargi w całości. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy merytorycznie w taki sposób, aby orzec, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej darowizny oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wywodził i argumentował w jej uzasadnieniu przede wszystkim tak jak w skardze skierowanej do Sądu I instancji, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanej w 1997 r., a niezgłoszonej do opodatkowania darowizny przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. z dniem 31 grudnia 2002 r., gdyż do tego czasu nie została wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. W związku z upływem ustawowego terminu, zgodnie z art. 68 par. 2 pkt 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a wbrew treści zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie mogło powstać. Wnoszący skargę kasacyjną polemizował w niej także z ustaleniami organów podatkowych, że sporna w zakresie opodatkowania czynność stanowiła darowiznę. Jego zdaniem była ona w rzeczywistości elementem podziału majątku wspólnego skarżących podatników, co Sąd I instancji mógł stwierdzić i ocenić wychodząc poza wnioski i zarzuty rozpoznanej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne opisane powyżej w punktach 1, 4 i 5 odnoszą się do dokonanej przez Sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego - w sprawie : art. 1 ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej i zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Ocen tych bowiem sąd administracyjny dokonuje na podstawie /odpowiednich/ przepisów procesowych powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy /podatkowego/ prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej /podatkowej/. Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też - w konsekwencji powyższego - posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 u.p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne. Rozważając dalszą część analizowanego niniejszym zakresu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 par. 1 u.p.p.s.a. Na podstawie przywołanego przepisu : Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W sprawie niniejszej wyrok nie został wydany na posiedzeniu niejawnym, nie miał też w niej zastosowania art. 54 par. 2 u.p.p.s.a. Równie niewątpliwe jest także, iż Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powoływał się bowiem na jakiekolwiek okoliczności czy też dowody, których źródłem nie byłyby przedstawione mu akta sprawy administracyjnej oraz zgromadzone w nich dane i informacje. Stanowisko strony skarżącej, że Sąd I instancji pominął w ocenach rozważań uzasadnienia wyroku określone elementy materiału dowodowego mogło zostać zgodnie z prawem wyartykułowane w zarzucie naruszenia art. 141 par. 4 u.p.p.s.a, którego jednak wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił. W powyższym kontekście przypomnieć zaś należy, że, na podstawie art. 183 par. 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającym z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Również i zarzut naruszenia art. 134 par. 1 u.p.p.s.a. nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego w sprawie wyroku. Treść i argumentacja przywołanego zarzuty wskazują, że na jego podstawie wnoszący skargę kasacyjną dochodził zakwestionowania oceny faktycznej, że opodatkowana czynność była darowizną, podczas gdy, jego zdaniem, stanowiła jedynie element wykonania działu majątku wspólnego skarżących podatników. W ten sposób autor skargi kasacyjnej w istocie rzeczy polemizował z ocenami Sądu I instancji odnoszącymi się do stanu faktycznego ustalonego i rozważonego w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. w związku z adekwatnymi przepisami normującymi administracyjne postępowanie dowodowe, w obszarze których, oddalając wniesioną doń skargę, Sąd I instancji zaaprobował ustalenia i oceny stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 u.p.p.s.a. powinien być powiązany z zarzutem kwestionującym oceny stanu faktycznego, do przyjęcia których doprowadzić mogło bezpodstawne zaniechanie przez Sąd I instancji wyjścia poza zarzuty i wnioski rozpoznanej skargi. Oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stanu faktycznego sprawy nie zostały więc w sposób wymagany przez prawo zaskarżone, wynika z nich natomiast, że sporna, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna, czynność stanowiła co do zasady podlegającą opodatkowaniu darowiznę. Zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 in fine /cyt./ ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9 /powoływanej/ Ordynacji podatkowej są niezasadne. Unormowanie art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje podstawy do ustalania różnego czasu powstania wynikającego z tego aktu prawnego obowiązku podatkowego. Opodatkowania darowizn dotyczą w tym zakresie zapisy prawne art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4. Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że : "gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciążą podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Na podstawie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 23 poz. 121/, obowiązującego w czasie, kiedy dokonać miano spornej darowizny, a obecnie par. 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 40 poz. 462 ze zm./ podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 /cyt./ ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 par. 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego : równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Unormowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie posiada prawnie znaczących cech i nie zawiera elementów /odrębnych/ instytucji czy też pojęć : przerwania lub nowacji biegnącego /jeszcze/ - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Hipoteza tej normy obejmuje bowiem odmienne okoliczności niż uregulowania określające w art. 6 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy różniący się od badanego czas powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, konstruując wykładany zapis prawny zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca nie wypowiadał się w nim w ogóle o przedawnieniu jak również nie wykorzystał prawotwórczo takich słów - terminów jak "przerwanie" albo "odnowienie", co jest całkowicie uzasadnione, albowiem w przedmiocie, na który mogłoby wskazywać ich potencjalne użycie, w przepisie tym nie normował. Rozważania uchwały składy siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. /III AZP 14/90, OSN 1992, z. 3 poz. 33/, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną nie mogą stanowić wyłącznego i dostatecznego argumentu dezawuującego przedstawioną powyżej wykładnie prawa. W tezie przywoływanej uchwały Sąd Najwyższy przedstawił pogląd, że : art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r., na skutek upływu 5 letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Abstrahując już nawet od zagadnienia, że polski system prawa stanowionego nie uwzględnia możliwości uznania precedensowego, w znaczeniu - prawotwórczego, charakteru orzeczeń sądowych, to z cytowanej uchwały wynika, że przedmiotem rozpoznania Sądu Najwyższego był stan faktyczny darowizn dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w sprawie niniejszej niewątpliwie nie miało miejsca. Reasumując. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W świetle powyższego poglądu prawnego w sprawie nie doszło /więc/ do przedawnienia, a więc przedstawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.