I FSK 529/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/06 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 8 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 1306/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 17 lutego 2006 r. określił E. Ż., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Pośrednictwo "E.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r., nie uznawszy m.in. na podstawie art. 19 ust. 1, 2, 3a i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwaną dalej "ustawą VAT z 1993 r.") oraz art. 86 ust. 1, 2, 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT z 2004 r."), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, ze zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. M. -PPH "A.", W. D. - "O." Pośrednictwo Handlowo-Usługowe Sprzedaż Artykułów Ropopochodnych i B. K. - "B.", dokumentujących nabycie oleju napędowego, które faktycznie nie zostało dokonane. 2.2. Podatniczka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako krzywdzącej i wydanej z naruszeniem przepisów prawa. Wskazała, że organ kontrolujący całą uwagę skupił na podważaniu transakcji zakupu przedmiotowego oleju napędowego od PHU "A.", PHU "O." i "B.", natomiast pobieżnie i niewyczerpująco traktuje sprzedaż oleju napędowego do odbiorców firmy "E." E. Ż. Zarzucono, że organ podatkowy odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, co znalazło miejsce w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że obszerne opisywanie dostawców firmy "E.", przedstawiające ich w złym świetle, przy użyciu do tego materiałów niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, świadczy o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki, postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatniczkę dowodów na okoliczność "wykonanych niektórych usług w związku z zakwestionowaniem przez organy tych okoliczności, skutkującą odmową zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów". 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku VAT za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w niższej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, szeroko analizując ustalenia postępowania dowodowego, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez PHU "A." A. M., "O." W. D. i "B." B. K.na rzecz firmy "E." są dokumentami fikcyjnymi i potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a nadto, w przypadku dwóch ostatnich osób, nie tylko, że nie dostarczyli oni stronie oleju napędowego, który został wykazany w zakwestionowanych fakturach, ale również, jako podmioty, niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie byli uprawnieni do wystawienia tych faktur. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowych od firm "A.", "O." i "B.", a ponadto nie posiadała dowodów potwierdzających zapłatę za olej napędowy, który miał zostać dostarczone przez te firmy ani też dowodów potwierdzających przyjęcie oleju napędowego od dostawcy lub przewoźnika, jak też nie posiadała jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na środek transportu, którym zrealizowano dostawę. Organ wskazał, że w badanym okresie firma "E." sprzedawała olej napędowy pochodzący z nieznanego, nieustalonego w trakcie postępowania kontrolnego źródła, jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, kto dokonał sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturami sygnowanymi nazwami firm "A.", "O." i "B.", gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez firmę "E." faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży paliwa, zwłaszcza, że strona "fizycznie" otrzymała paliwo niewiadomego pochodzenia, a - wystawiając faktury VAT na jego sprzedaż - zalegalizowała obrót tym paliwem, uwzględniając dokonaną sprzedaż i podatek należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że przytoczone przez odwołującą się fragmenty zeznań świadków, które - jej zdaniem - mają wskazywać na dokonanie przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zostały wyrwane z kontekstu, a formułowane na ich podstawie wnioski pozostają w sprzeczności z treścią zeznań i wiedzą prezentowaną przez świadków. 2.4. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie: art. 120, 121 § 1, art. 122, 172 § 1, art. 180, 187 § 1 i art. 191. Uzasadniając powyższe zarzuty, podniesiono argumentację prezentowaną w odwołaniu. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd wskazał, że odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych pod firmami "O." i "B." pozostaje w sprzeczności z regulacjami zawartymi w przepisach § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak też w przepisach § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971). W okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, firmy W. D. i B. K. , tj. "O." i "B.", nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, dlatego również z tego powodu skarżąca nie miała prawa do odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego. 3.2. Zdaniem Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że zarówno A. M., właścicielka firmy "A.", jak też właściciele pozostałych dwóch firm: "O." i "B.", nie wykonali w rzeczywistości dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2004 r., co w konsekwencji musi oznaczać, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 3.3. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut wybiórczości czy też dowolności analiz zeznań świadków w kontekście przyrównywania fragmentów wyselekcjonowanych zeznań świadczących o nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeanalizował zeznania wszystkich świadków, w tym również te wykluczające się z przyjętymi ustaleniami. 3.4. Sąd za nietrafny uznał zarzut celowego przedstawiania dostawców firmy "E." w złym świetle, do czego miały służyć materiały niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro wyrok skazujący A. M. za udział w przestępczym procederze wystawiania fikcyjnych faktur, czy też fakt przebywania W. D. w areszcie tymczasowym lub w zakładzie karnym, potwierdzał uwarunkowania środowiskowe, którymi kierowała się skarżąca, a faktycznie jej małżonek, przy doborze kontrahentów. 3.5. Zdaniem Sądu, zupełnie chybiony jest również zarzut wadliwego stanowiska organów podatkowych polegającego na odrzuceniu zasady, że skoro zakwestionowano uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach zakupowych, to konsekwentnie winno się również dokonać korekty sprzedaży i związanego z nią podatku należnego, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób dostatecznie przekonujący, że faktury VAT i paragony fiskalne prawidłowo określają ilość oraz wartość oleju napędowego sprzedawanego kontrahentom. Skarga kasacyjna 4. E. Ż. w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ oraz § pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż naruszono w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji oraz z faktu, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, których nie dokonano, - art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku, art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), gdyż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, - art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywy, gdyż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z zastosowaniem w przedmiotowej sprawie tego przepisu, który jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, - §14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji i prawem wspólnotowym wynikającym z Szóstej Dyrektywa Rady, 2) o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego (wskazanych w części poświeconej zarzutom dotyczącym naruszenia prawa materialnego) w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, art. 191 i 194. Ordynacji podatkowej, "poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób istotny wpływając na wynik sprawy", - art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinno nastąpić stwierdzenie nieważności decyzji w związku z art. 247 §1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 2002 r. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu, który jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 2004 r. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu, który jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji i prawem wspólnotowym wynikającym z Szóstej Dyrektywy. 5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejstrowane wynikające z przepisów rangi podustawowej jest niezgodne z przepisami Konstytucji. Podniesiono również, że skoro organy podatkowe ustaliły, że strona nie nabyła oleju napędowego z uwagi na fikcyjność tychże transakcji, to winny również uznać, że nie mogła go następnie sprzedać. Organy powinny zatem ustalić faktyczny stan sprawy, wskazując na inne źródło zakupu ewentualnie uwzględnić zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur. Wskazano również na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, które w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń. 7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 10. W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej podniósł, że naruszenie wspomnianych przepisów polegać miało na niewłaściwym zastosowaniu normy prawnej do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób istotny wpływając na wynik sprawy. 12. Należy zaznaczyć, że nie jest naruszeniem procedury, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej "...niewłaściwe zastosowanie normy prawnej do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego". Tego typu uchybienie jest naruszeniem, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszeniem prawa materialnego i dotyczy tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, LEX nr 53129). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 (LEX nr 134091) stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy". Strona kwestionując zatem stan faktyczny sprawy posługuje się w istocie argumentacją mogącą służyć, co najwyżej uzasadnieniu zarzutów dotyczących prawa materialnego. Zwalczenia zaś ustaleń w zakresie stanu faktycznego przy pomocy tego typu zarzutów jest nieskuteczne. 13. Ponadto wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej, uzasadniając powyższy zarzut, wskazywał na okoliczność, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji uwagę skupiają na aspekcie fikcyjności transakcji zakupu paliwa, lekceważąc okoliczność jego dalszej odsprzedaży. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się jednak zgodzić, albowiem w sprawie nie zakwestionowano okoliczności posiadania przez stronę skarżącą rzeczonego paliwa, zakwestionowano jedynie okoliczności związane z jego nabyciem. Konsekwencją zaś tego było uznanie, że strona wprowadzała do obiegu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. 14. Nie można również uznać, że organy podatkowe w sposób błędny oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Wszystkie zebrane w sprawie dowody w postaci wzajemnej analizy zeznań świadków (podatniczka odmówiła składania wyjaśnień), ksiąg rachunkowych skarżącej, a także postępowanie wyjaśniające, w którego ramach uzyskano informacje od kilkudziesięciu odbiorców oleju napędowego przemawiały, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Odmienna ocena fragmentów wypowiedzi niektórych ze świadków nie może prowadzić do obalenia wynikającej z analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów tezy o fikcyjności transakcji nabycia paliwa od firm "B.", "A." i "O.". 15. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te, jak słusznie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odnoszą się przede wszystkim do kwestii związanej z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez podmiot niezarejstrowany w charakterze podatnika VAT. Choć wskazana w skardze kasacyjnej argumentacja odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jest zasadna, czego najlepszym dowodem jest skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w tym przedmiocie (postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. I FSK 748/08), to jednak wywody strony w tym zakresie nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem zapominać, że pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało przede wszystkim z ustaleń organów podatkowych, stwierdzających, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy "B.", "A." i "O." nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa. Okoliczność tę uwypuklił również Sąd pierwszej instancji na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując że "...analiza zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć twierdzenie, że zarówno A. M., właścicielka firmy "A.", jak też właściciele pozostałych dwóch firm "O." i "B.", nie wykonywali w rzeczywistości dostaw oleju napędowego..., co w konsekwencji musi oznaczać, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur." Stanowisko to, w świetle ustaleń organów podatkowych odnośnie do sposobu dystrybucji paliwa w firmie "E.", jest w pełni uprawnione. Za stanowiskiem organów przemawiały w szczególności zeznania świadków, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za zakupiony olej napędowy, co jest rażące zwłaszcza, że zapłata miała odbywać się w formie przelewu zaś łączną wartość zakupionego oleju wynosiła prawie 7 mln zł, brak dokumentów potwierdzających przyjęcie oleju napędowego od dostawcy czy przewoźnika, a w końcu brak jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na środek transportu, którym zrealizowano dostawę. W świetle powyższych okoliczności, stanowisko organów podatkowych , jak i Sądu I instancji uznać należy za prawidłowe. 16. Warto w tym miejscu przypomnieć, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy samo posiadanie umowy oraz faktury, lecz muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeśli te były wykorzystane do czynności opodatkowanych. Obniżenie kwoty podatku należnego możliwe jest zatem wtedy, gdy istnieje nabycie towarów lub usług. Taki sam warunek obowiązywał pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku (art. 19 ust. 1 tej ustawy). Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności (tj. zakup paliwa), które nie zostały dokonane, zaś strona skarżąca ustaleń tych w sposób skuteczny nie podważyła, to konsekwencją tego był brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 17. Z uwagi na to, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 p.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., jako ściśle z nimi powiązane. Z tych samych względów za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 §1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. 18. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.