I SA/Wr 730/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi I. B. - A w K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, organy ustaliły, iż skarżąca nie udokumentowała oraz nie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej w 2001 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży [...] ton węgla i [...] ton koksu. Powyższe organ kontroli stwierdził na postawie porównania ilości opału wynikającej z remanentu początkowego, dokonanych zakupów oraz remanentu końcowego z wielkością sprzedaży udokumentowanej fakturami sprzedaży oraz paragonami fiskalnymi. Dokonując rozliczenia, ograny uwzględniły także ubytki naturalne w wysokości [...] dokonanej sprzedaży. Organ kontroli stwierdził również, co nie stanowi kwestii spornej między stronami, iż skarżąca, w rozliczeniu za lipiec 2001 r., zawyżyła podlegającą rozliczeniu kwotę podatku naliczonego o [...]. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarżąca w skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...] i [...]) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: uptu); art. 13 § 2 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: uks) oraz art. art. 23, 68 § 2, 120, 125, 126, 187, 200, 284 i 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz., 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). U uzasadnieniu skarżąca podniosła miedzy innymi, iż treść zaskarżonych decyzji świadczy o tym, że nie zapoznano się z aktami podatkowymi w świetle obowiązującego prawa. Skarżąca zadała szereg pytań, w tym: czy zebrany materiał po [...] może być dowodem w sprawie w świetle przepisów rozdziału trzeciego uks, czy też w dniu tym nie wygasło postanowienie (wraz z upoważnieniem wydanym na jego podstawie) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w sprawie postępowania kontrolnego czy można wydać postanowienie o przedłużeniu po wygaśnięciu terminu, czy należało wydać nowe postanowienie na czynności kontrolne i nowe upoważnienie. Skarżąca podniosła także, iż mieszaną metodę szacowania stosuje się w sytuacji, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe a także to, że organ nie był zainteresowany zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Skarżąca zakwestionowała również sposób wyliczenia ubytków naturalnych, nie uwzględniający rozmiarów jej firmy. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wniósł o dołączenie akt z innego postępowania kontrolnego, w którym organ przesłuchał skarżącą na okoliczność ubytków naturalnych w 2001 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania strony złożone w postępowaniu kontrolnym, taki dowód musi być powtórzony w postępowaniu podatkowym (patrz: wyrok sygn. akt I SA/Po 2528 - 2543/03). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu, ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, organ podniósł, iż kwestią sporu między stronami nie jest stwierdzona przez organy wielkość niezaewidencjonowanego w 2001 r. opału, lecz wysokość ubytków naturalnych uwzględnionych w rozliczeniu za ten okres. Wyliczona na podstawie uzyskanych informacji od trzech podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w zakresie handlu opałem na terenie K. oraz powiatu k. Organ podniósł także, iż z dołączonych do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (postanowienie z dnia [...], [...]) wynika, że skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających powstanie ubytków naturalnych (oświadczyła, iż wahają się one w granicach [...]), nie występowała do dostawców i przewoźników z reklamacjami dotyczącymi ilości otrzymanego opału i nie obciążała swoich pracowników za ujawnione braki opału. Ponadto organ podniósł, iż wyliczenie wielkości niezaewidencjonowanego opału, z podziałem na poszczególne miesiące 2001 r., w proporcji do wartości netto udokumentowanej sprzedaży, nastąpiło w drodze oszacowania obrotu przy zastosowaniu średnich ważonych cen netto sprzedaży opału, wynikających z dowodów sprzedaży przedłożonych do kontroli oraz przy uwzględnieniu ubytków naturalnych w wysokości [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 i 5 uks, organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącej prowadzącej A w K. Z., Słone, w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. W dniu [...] skarżąca potwierdziła otrzymanie powyższego postanowienia wraz z upoważnieniem nr [...] oraz zapoznała się z prawami i obowiązkami strony w postępowaniu. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], nr [...], uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stąd też organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał kolejne upoważnienie, nr [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podniósł, iż wszelkie zgromadzone dowody znajdują się w aktach sprawy. Organ przeprowadził wszelkie wnioskowane dowody, przesłuchał osoby, o których przesłuchanie skarżąca wnioskowała i zapewnił jej (i jej pełnomocnikowi) możliwość udziału w tych czynnościach, zadawania pytań i wnoszenia uwag do tych czynności a przed wydaniem decyzji umożliwił skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]). Ponadto organ nie ograniczył się, jak twierdzi skarżąca, do analizy dokumentacji księgowej, ale także przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność występowania i wysokości ubytków naturalnych. W efekcie organ przyjął wystąpienie ubytków naturalnych w wysokości [...] a więc maksymalnej, wskazywanej przez świadków i początkowo samą skarżącą. Organ podniósł także, iż nie może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez naruszenie przepisów uptu z uwagi na jego zbyt ogólnikowy charakter. Organ nie uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na określający charakter decyzji, do której ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ wskazał, iż decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. i została wydana w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej, zauważenia wymaga fakt, iż zostały one sformułowane bardzo ogólnikowo. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego bez wskazania konkretnych przepisów uptu oraz wskazania, na czym to naruszenie miałoby polegać. Z podobną ogólnikowością mamy do czynienie w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów uks oraz Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w tym wypadku pełnomocnik skarżącej wskazał szereg konkretnych przepisów, jednak nie wykazał, na czym, jego zdaniem, miałoby polegać ich naruszenie. Jednocześnie z uzasadnienia skargi można wywieść, iż pełnomocnik skarżącej zarzuca, czy też ma wątpliwość, co do prawidłowego zebrania materiału dowodowego w sprawie (zwłaszcza w zakresie ustalenia procentowego wskaźnika ubytków naturalnych) a także słuszności wniosków wyciągniętych na jego podstawie. Poza tym podważa zasadność przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poczynione powyżej uwagi są o tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Przez określenie "naruszenia prawa" lub "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w pkt 3 cytowanego przepisu, należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga jednak wyczerpującego przedstawienia w skardze wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Można więc przyjąć, iż powyższy wymóg skargi został spełniony, pełnomocnik skarżącej wskazał bowiem, choć bardzo ogólnikowo, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa w zaskarżonym akcie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 i 5 uks (a nie paragrafu), zasadnym wydaje się szersze przytoczenie treści powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W myśl ust. 1 cytowanego przepisu wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, co do zasady, jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust.2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust.3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust.4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust.5). Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (ust.7). Z powyższego wynika więc, iż z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do jej przeprowadzenia rozpoczyna się proces zmierzający nie tylko do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, ale także do wydania rozstrzygnięcia. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że czynności kontrolne wykonuje samodzielnie inspektor kontroli skarbowej (art. 38 ust. 1 uks), zaś decyzje lub wynik kontroli wydaje organ kontroli skarbowej. Stąd też termin ważności upoważnienia jest terminem do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych, podlegających dokumentowaniu w protokole i nie może być dłuższy niż ustawowy termin do zakończenia postępowania kontrolnego. Dlatego też w sytuacji, gdy na skutek rozpatrzenia środka odwoławczego od decyzji wydanej w trybie art. 24 uks, zarazem kończącej postępowanie kontrolne, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w tym wypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zachodzi potrzeba wydania nowego upoważnienia do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania kontrolnego celem zebrania dodatkowych dowodów. Nie ma natomiast potrzeby wydawania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bowiem jest ono już wszczęte. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż w dniu [...] zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r., które wraz z upoważnieniem zostało w dniu [...] doręczone skarżącej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się upoważnienie z dnia [...]. w przedmiocie kontynuacji postępowania kontrolnego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i 5 uks. W tym miejscu należy odnieść się również do zarzutu naruszenia art. 284 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 31 uks przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w zakresie nie uregulowanym przepisami uks, co oznacza, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji dotyczące między innymi dotyczące wszczęcia postępowania, które to zagadnienie reguluje art. 13 uks (z wyjątkiem trybu nadzwyczajnego). Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać również zarzut naruszenia art. 284 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, iż ma on czysto teoretyczny charakter. Jak wyżej zostało wykazane postępowanie zostało wszczęte prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych powstających na skutek doręczenia decyzji a nie, jak mamy do czynienia w tym przypadku, z mocy prawa. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 cytowanego przepisu (a więc powstałego na skutek wydania decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania), nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług postaje z mocy prawa (z wyjątkiem dodatkowego zobowiązania). W myśl bowiem art. 10 ust. 2 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ona określona w innej wysokości: dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (pkt 1); dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej (pkt 2). Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług potwierdza także treść art. 26 uptu, według którego podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne (lub kwartalne) w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Słusznie więc organ wskazał w odpowiedzi na skargę na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako mający zastosowanie w niniejszej sprawie, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc to na grunt sprawy, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. przedawniało się z końcem 2006 r. zaś za miesiąc grudzień 2001 r. z końcem 2007 r. Natomiast decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji w odniesieniu do wszystkich miesięcy 2001 r. została wydana przed upływem 2006 r. a więc nie w warunkach przedawnienia. Nie zmienia tego także fakt doręczenia skarżącej decyzji odwoławczej w dniu [...] 2007 r. W przypadku decyzji określających istotne znaczenie ma bowiem moment doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdza się. Badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy bowiem do kompetencji organów kontroli skarbowej (art. 2 uks) i organów podatkowych (art.5 ust. 6 - 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. Postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte i zakończone. Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Miała możliwość składania wniosków dowodowych i z prawa tego skorzystała. Miała wreszcie możliwość zaskarżenia podjętych decyzji w postępowaniu administracyjnym jak też sądowoadministarcyjnym. Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej zauważenia wymaga fakt, iż przepis ten a także art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi gwarancję realizacji zasady ogólnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy przez organ prowadzący postępowanie tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie tylko dokumenty, ale także wyjaśnienia złożone przez podatnika, czy też zeznania świadków stanowią dowód, podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Stąd też fakty przedstawione przez stronę, o prawdziwości których nie udało się przekonać organ podatkowy, uznawane są za nieistniejące. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie tylko w oparciu o dokumentację podatkową, ale także przeprowadziły dowód ze świadka (protokół przesłuchania świadków z dnia [...] i [...]) na okoliczność występowania i wielkości ubytków naturalnych w handlu opałem oraz włączyły do akt sprawy dowody z innego postępowania (postanowienie z dnia [...], nr [...] ; protokół przesłuchania skarżącej z dnia [...] stanowiący załącznik nr [...] do protokołu kontroli z dnia [...]) na okoliczności ustalenia warunków, w jakich była prowadzona działalność gospodarcza oraz ewentualnych przyczyn powodujących zwiększenie ubytków naturalnych w handlu opałem. Zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający. Stąd też, brak było podstaw do uznania za zasadne, żądania pełnomocnika skarżącej wyrażonego w pismach uzupełniających skargę i ponowionego na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest niezależnym postępowaniem w stosunku do postępowania w zakresie podatku dochodowego. Dlatego też brak było podstaw włączania w całości do akt sprawy w zakresie podatku od towaru i usług akt z tej drugiej sprawy. Za wystarczające, Sąd uznał więc włączenie przez organ jedynie dokumentów na okoliczność ewentualnego wykazania przyczyn uzasadniających wysokość stwierdzonych ubytków naturalnych. Dokonana przez organ ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Zatem wbrew zarzutom skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasad powołanych wyżej a także z uwzględnieniem treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że organ pierwszej instancji realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględnił złożenie przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu ze świadka na okoliczność wysokości ubytków naturalnych, uznając, iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, mimo iż okoliczności te stwierdzone zostały innym dowodem (odpowiedź podmiotów gospodarczych, do których organ wystąpił z zapytaniem dnia [...] i [...], protokół przesłuchania skarżącej z dnia [...] stanowiący załącznik nr [...] do protokołu kontroli z dnia [...]). Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę szybkości postępowania należy stwierdzić, iż przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań wnikliwych, wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak więc, realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi jednocześnie podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych a więc działać w sposób prosty. Z drugiej jednak strony, wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek szybkiego i niezwłocznego działania, nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie z przepisami art. 139 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania. Do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (np. braków podania), okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony (np. nieuzupełnienie materiału dowodowego w oznaczonym terminie) albo z przyczyn niezależnych od organu (np. niestawienie się wezwanego świadka). Niezałatwienie sprawy we właściwym terminie nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, iż organ prowadzący postępowanie powinien w sposób rygorystyczny przestrzegać terminów załatwienia sprawy. Stronie, na niezałatwienie sprawy w terminie służy bowiem ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z którego może skorzystać do momentu wydania przez organ rozstrzygnięcia w danej spawie. Z prawa tego skarżąca nie skorzystała, co w chwili obecnej czyni zarzut bezskutecznym (postępowanie w sprawie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...]). Ponadto brak zachowania ustawowych terminów do załatwienia sprawy nie przesądza w sposób automatyczny o naruszeniu zasady szybkości postępowania, zaś sama skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać, jej zdaniem, naruszenie zasady szybkości postępowania. Poza tym sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia. Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy odnieść się także do zarzutu naruszenia art. 284b Ordynacji podatkowej, który ze względu na art. 31 uks ma zastosowanie do postępowań kontrolnych. Zasada wyrażona w art. 284b Ordynacji podatkowej, z jednej strony, nakazuje zakończenie czynności kontroli bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych (§ 1), z drugiej zaś, zobowiązuje organ prowadzący kontrolę do zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia czynności postępowania w terminie ustawowym lub wynikającym z postanowienia bądź upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wskazanym w upoważnieniu, podania przyczyn przedłużenia terminu i wskazania nowego terminu zakończenia tych czynności (§ 2). Sankcją proceduralną za niezastosowanie się do dyspozycji art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej jest brak możliwości uznania za dowód w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W rozstrzyganej sprawie z treści upoważnienia z dnia [...] wynika, iż zakończenie kontroli było wyznaczone na dzień [...] - decyzja w sprawie została wydana w dniu [...]. Z kolei z postanowienia z dnia [...] wynika, iż termin zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] zostanie zakończone w dniu [...] (postanowienie to zostało poprzedzone postanowieniem z dnia [...], wyznaczającym termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] oraz upoważnienie z dnia [...]) - decyzja w sprawie została wydana w dniu[...]. Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 284b Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 126 Ordynacji podatkowej wprowadzającego zasadę pisemności o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż wszelkie czynności mające znaczenie dla sprawy były dokumentowane na piśmie. W aktach sprawy znajduje się obszerna korespondencja z podatnikiem i innymi podmiotami. Wszelkie oświadczenia i pełnomocnictwa skarżącej miały formę pisemną. Rozstrzygnięcia w sprawie zostały również podjęte w formie pisemnej. Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 126 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia 200 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż organy podatkowe obu instancji przed wydaniem decyzji dopełniły obowiązku wynikającego z tego przepisu i wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] i [...]). Za nietrafny należy więc, zdaniem Sadu, uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, to jest naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek a także brak możliwości określenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji wymiarowej. W rozstrzyganej sprawie organ uznał zarówno ewidencję sprzedaży jak i zakupu za nierzetelną w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego. Organ w oparciu o przedłożone do kontroli dowody źródłowe dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupów i sprzedaży opału za 2001 r. i ustalił, że brak jest udokumentowania rozchodu [...] ton węgla i [...] ton koksu. Organ uznał również, dokonując analizy metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w § 3 powołanego przepisu, iż brak jest podstaw do ich zastosowania. Po pierwsze metody porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, zdaniem organu, nie mogą mieć zastosowania ze względu na brak sprawdzonych danych. Z kolei metoda remanentowa, według organu, nie mogła być zastosowana ze względu na sezonowość, wpływającą na zróżnicowanie stanów remanentowych i zmianę wskaźnika szybkości obrotu opałem w poszczególnych miesiącach. Metodę produkcyjną organ wykluczył ze względu na charakter działalności. Metoda udziału dochodu w obrocie, zdaniem organu, nie spełnia kryterium określenia podstawy jak najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Zdaniem organu nie mogła być w pełni zastosowana metoda kosztowa. Stąd też, do obliczenia podstawy opodatkowania organ zastosował metodę mieszaną, której wykorzystał elementy metody kosztowej - poprzez ustalenie wielkości rozchodu opału w okresie badanym na podstawie wielkości zakupów i stanów remanentowych na początek i koniec badanego okresu i porównania tego rodzaju wielkości z wielkością wykazanej w ewidencji księgowej sprzedaży opału. Wartość opału niezaewidencjonowanego rozchodu opału określił na podstawie średnich ważonych cen sprzedaży opału stosowanych przez stronę w tym okresie. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W sposób uzasadniony organ prawidłowo dokonał też wyboru metody szacowania z pominięciem metod wskazanych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej (§ 4), co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5). Za nietrafny należy więc, zdaniem Sądu, uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, zdaniem Sądu, nie naruszył także przepisów uptu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż skarżąca nie wykazała w pełni osiągniętego obrotu z tatulu handlu opałem, czego w rzeczywistości nie kwestionuje. W takim wypadku wskazane wyżej przepisy uptu nakładają na organ obowiązek obliczenia w prawidłowej wysokości podstawę opodatkowania a w konsekwencji również podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Ponadto w myśl art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.