III SA/Wa 844/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. B. [...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w 2004 r. w [...] Z. B. (dalej skarżący) przeprowadzono kontrolę, w trakcie której ustalono, iż w listopadzie 2003r. podatnik zakupił od firmy "C." Sp. z o.o.,, ... kg preparatu [...] , nie pobrał przy tym oświadczeń od nabywców oraz nie złożył wymaganego oświadczenia do właściwego urzędu. Decyzją z dnia ... maja 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003r. Podstawę prawną określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym") oraz rozporządzenia z 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik dokonując sprzedaży preparatu [...] nie spełnił warunków określonych w przepisach rozporządzenia z 2002 r., a mianowicie nie uzyskał od nabywców oświadczenia, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz nie przekazywał do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń. Podatnik nie mógł zatem korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży tego wyrobu. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie § 11 pkt 12a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., §10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, ust. 3, § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 z późn. zm- dalej jako "rozporządzenie z 2003 r."), art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) przez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zastosowanie rozszerzonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji uzasadniającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o nadinterpretację przepisów prawa, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował przepisy rozporządzeń z 2002 r. i 2003 r., co spowodowało, iż uznał, że wymogi dotyczące odbierania świadczeń dotyczą również sprzedaży preparatu [...]. Zdaniem strony, preparat [...] jest wyłącznie produktem gotowym przeznaczonym do usuwania osadów i zanieczyszczeń oraz zabezpieczania czyszczonych elementów przed korozją, a nie paliwem silnikowym lub domieszką lub dodatkiem do paliwa silnikowego, w związku z tym brak jest podstaw żądania oświadczeń. Według podatnika [...] nie podlega podatkowi akcyzowemu, a uznawanie go za wyrób akcyzowy stanowi rozszerzoną interpretację prawa podatkowego co powoduje rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP. Ponadto podatnik odniósł się do zawartych w decyzji informacji dotyczących braku dokumentów w sprawie rozeznania rynku przez sprzedającego, sposobu odbioru wyrobu przez nabywców, twierdząc, że ich gromadzenie jest bezcelowe z uwagi na powszechne stosowanie telefonów komórkowych i internetu. Decyzją z dnia ... marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W myśl powyższych regulacji opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6, m.in. produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W rozporządzeniu z 2002 r. zostało określone m.in. zwolnienie z podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Zgodnie z § 11 pkt 12a rozporządzenia z 2002 r., zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w poz. 11 a załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy przeznaczone są: na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z § 11 a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12 a, ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W myśl § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust .2. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ strona nie wypełniła żadnego z warunków, jakie ciążyły na niej w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Podatnik nie pobierał oświadczeń od nabywców preparatu [...] oraz nie przekazywał stosownych zestawień oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Na powyższa decyzję strona złożyła skargę w której wniosła o uchylenie jej oraz decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 34 ust.l, 35 ust.l pkt.3 i 36 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów § 11 pkt. l2a, §11a ust. l pkt. 2 i 3, ust.2 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 10 pkt. 13, § 11 ust. l pkt 2 i 3, ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Zdaniem strony organ naruszył również prawo procesowe poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.122, 187 § 1 i 191 ord. pod. Zdaniem strony skarżącej, w momencie zakupu towaru [...] nie podpisywała oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż był to towar oferowany do sprzedaży jako preparat do usuwania osadów i zanieczyszczeń, co wynikało z karty charakterystyki i warunków technicznych wydanych przez producenta. Zdaniem podatnika nie było powodu, aby kwestionować te dokumenty. Takie stanowisko przedstawiła również sprzedająca spółka "C." sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 kwietnia 2004 r. skierowanym do Urzędu Celnego w K. W opinii strony skarżącej preparat [...] nie został uznany przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy ponieważ art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznik nr 6 do ustawy wskazują katalog zamknięty towarów zwanych wyrobami akcyzowymi. W tym katalogu nie jest wymieniony [...] i dlatego też nie jest wyrobem akcyzowym. Powyższa norma prawna nie powinna więc stanowić podstawy wydanej decyzji. W wynikach badań laboratoryjnych próbki towaru o nazwie handlowej preparat [...] pobranej w dniu 9 czerwca 2005 r. i odnoszącego się wyłącznie do tej próbki, przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K, wskazano, że "(...) niemniej jednak nie wykluczone jest zastosowanie przedmiotowego towaru do komponowania benzyn silnikowych (...)". W wydanych decyzjach jednoznacznie wskazano, że ten zapis stał się podstawą do uznania preparatu za towar wymieniony w poz. 11a i 12 załącznika nr 1 do rozporządzeń Ministra Finansów. Zgodnie z treścią poz. 11a i 12 załączników w/w rozporządzeń podatkiem akcyzowym, bez względu na symbol PKWiU, objęte są "towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". § 11 pkt. 12a rozporządzenia i § 10 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. stanowią, że zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w/w towarów, "gdy przeznaczone są: a) na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Skarżący podkreślił, iż ustawodawca w każdym z powyższych zapisów użył określenia "przeznaczone" bez alternatywy, typu "mogą być wykorzystane, użyte, mogą być zastosowane". Wskazuje to na jednoznaczną intencję, jakie towary podlegają powyższym przepisom. Nie wskazano w nich przeznaczenia [...] jako domieszki do paliw silnikowych. Organ podatkowy używając m.in. argumentu, że wykorzystywanie preparatu [...] zgodnie ze wskazaniami producenta jest mało prawdopodobne przyjął, przy braku dowodów, że został on sprzedany w celu produkcji paliw silnikowych. Nie sprawdzono dokładnie w toku postępowania, czy faktycznie istnieją możliwości wykorzystania preparatu [...] do produkcji paliw, bowiem z uwagi na parametry składu frakcyjnego oraz zawartość siarki stwarza niebezpieczeństwo uszkodzenia silników pojazdów. Nie może on z tego powodu służyć do innych celów niż te, które zostały opisane w karcie charakterystyki produktu. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wskazały w stosunku do preparatu [...] stosowną podstawę prawną i dokonały właściwej subsumpcji prawa do zgromadzonego materiału dowodowego. "Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W myśl powyższych regulacji opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6, w którym wskazano produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W rozporządzeniu z 2002 r. zostało określone m.in. zwolnienie z podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Zgodnie z § 11 pkt 12a rozporządzenia z 2002 r., zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy przeznaczone są: - na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub - do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z § 11 a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12 a, ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W myśl § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust .2. Organ podatkowy prawidłowo wydał zatem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego ponieważ strona nie wypełniła warunków, jakie winna spełnić w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Podatnik nie pobierał oświadczeń od nabywców preparatu [...] oraz nie przekazywał stosownych zestawień oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, "iż art. 34 ustawy o podatku akcyzowym w połączeniu z załącznikiem nr 6 do ustawy wskazuje katalog towarów zwanych wyrobami akcyzowymi i jest to katalog zamknięty. Nie należy do nich [...] o symbolu PKWiU [...], a zatem nie został uznany przez ustawodawcę za towar akcyzowy." W załączniku nr 6 do ustawy o podatku akcyzowym - nazwanym wykazem wyrobów akcyzowych w pozycji pierwszej wymieniono "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Wynika z tego, iż każdy towar przeznaczony do do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest towarem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez względu na symbol PKWiU. Zatem nie symbol PKWiU decyduje o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy, lecz jego przeznaczenie. Przeznaczenie to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z karty charakterystyki produktu [...] oraz wyciągu z warunków technicznych dla preparatu [...] wynika, iż jest to produkt pochodzenia naftowego, produkowany z frakcji benzynowej; "produkt stosowany jest do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych, oraz do zabezpieczenia czyszczonych elementów przed korozją." Przeznaczenie produktu określono w powyższym, jako usuwanie osadów i zanieczyszczeń oraz do zabezpieczenia czyszczonych elementów przed korozją, czyli ze względu na skutek, jaki ma osiągnąć zastosowanie produktu. Nie wskazano natomiast produktów, do jakich może być stosowany by wywierać stosowny efekt. Odpowiedzi, do jakich produktów może być stosowany produkt [...] dostarczyło sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., w którym podano, iż przedmiotowy towar spełnia wymagania umożliwiające zaklasyfikowanie towaru w grupie "olejów lekkich". Parametry produktu nie pozwalają na bezpośrednie wykorzystanie towaru jako paliwa do silników, jednakże nie wykluczone jest zastosowanie przedmiotowego towaru do komponowania benzyn silnikowych. Z pism nadesłanych przez P... wynika, iż paliwa produkowane przez tego wytwórcę zawierają dodatki smarnościowe i przeciwkorozyjne. Zatem nie można wykazać, aby produkt [...] nie mógł zostać przeznaczony do paliwa silnikowego. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż ustawodawca licząc się możliwością zastosowania produktów na bazie nafty do celów innych niż bezpośrednio wynikające z ich przeznaczenia, np. nafta opałowa używana jest jako paliwo silnikowe, co nota bene powoduje uszkodzenie silnika, zabezpieczył się przed taką możliwością obowiązkiem złożenia oświadczenia, iż produkt choćby teoretycznie mogący być użyty jako paliwo silnikowe nie zostanie do tego użyty przez jego nabywcę. Zdecydowało o tym szczególne znaczenie dla budżetu państwa podatku akcyzowego zawartego w produktach używanych jako paliwo silnikowe. Badanie przeznaczenia produktu w rzeczywistości następuje zatem na podstawie oświadczeń nabywców produktów. Nie można również zgodzić się z opinią skarżącego, iż doszło do naruszenia przepisów art. 122, 187§1 i 191 ord. pod. poprzez nie sprawdzenie dokładnie w toku postępowania, czy faktycznie istnieją możliwości wykorzystania preparatu do produkcji paliw, bowiem może to spowodować uszkodzenie silników pojazdów. Skarżący podaje w tym zarzucie nowy warunek możliwości uznania towaru za wyrób akcyzowy, tj., że zastosowanie produktu nie spowoduje uszkodzenia produktu, w którym jest wykorzystywany. Sformułowanie "przeznaczenie produktu" zawarte w ustawie nie pokrywa się z wyrażeniem "użycie produktu zgodnie z przeznaczeniem nie spowoduję uszkodzenia produktu". Celem ustawodawcy było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed użyciem produktów ropopochodnych w silnikach pojazdów innych niż z właściwym podatkiem, a nie zabezpieczenie produktu przed szkodliwym użyciem produktów naftowych. Nafta opałowa nie nadaję się do użycia w silnikach, mimo to jest do tego wykorzystywana. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1