I SA/Wr 381/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Anetta Chołuj – sprawozdawca Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A Spółka z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wykazała przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód w wysokości [...] oraz podatek dochodowy w wysokości [...]. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zarówno wysokości wykazanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń kontroli wynika, że w dniu [...] Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązała się sprzedać B prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] wraz z własnością budynku biurowego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] wraz z własnością budynku - łącznika stanowiącego odrębną nieruchomość. Przyszła cena sprzedaży ustalona została na kwotę [...]. Również w dniu [...] sporządzono protokół z odbioru częściowego, zgodnie z którym Spółka przekazała B łącznik i teren działki nr [...] oraz piwnicę w budynku biurowym. Jednocześnie w dniu [...] Spółka wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...] dotyczącą zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Następnie w dniu [...] sporządzono protokół z odbioru częściowego, zgodnie z którym Spółka przekazała B teren działki nr [...] oraz określone procentowo na poszczególnych piętrach budynku pomieszczenia biurowe. Jednocześnie w dniu [...] Spółka wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...] dotyczącą zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Kwoty wynikające z faktur o nr [...] w łącznej wysokości [...] zostały przez Spółkę zarachowane do przychodów ze sprzedaży środków trwałych i uznane za przychody podatkowe roku 2004. Umowa sprzedaży wymienionych w umowie przedwstępnej praw i nieruchomości została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu [...] i tego też dnia Spółka wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...], która została uznana za przychód podatkowy 2005 r. Protokoły zdawczo – odbiorcze dotyczące przekazania następnych pomieszczeń i terenów zostały sporządzone w dniach [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że Spółka w dniu [...] zawarła w formie aktu notarialnego z C przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu o nr [...] oraz własności hali o konstrukcji murowanej. Przyszłą cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...]. W związku z powyższą umową Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę nr [...] na kwotę [...] zł oraz w dniu [...] fakturę nr [...] na kwotę [...], dotyczące zaliczek na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Kwoty wynikające z tych faktur zostały uznane przez Spółkę za przychody roku 2004. Przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta w dniu 28 stycznia 2005 r. W związku z tą umową Spółka wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] w kwocie [...], która została uznana za przychód podatkowy roku 2005. W roku 2004 Spółka zawarła również pisemne porozumienie odnośnie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] H. i W. Z. za kwotę [...]. W dniu [...] Spółka wystawiła fakturę nr [...] na kwotę [...], dotyczącą zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Kwota ta została uznana za przychód podatkowy roku 2004 r. Do transakcji sprzedaży nie doszło i w 2005 r. kwota wpłaconej zaliczki została zwrócona. W ocenie organu I instancji Spółka wykazała przychód za sprzedaży nieruchomości niezgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Zbycie prawa własności nieruchomości następuje z datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności. Takiego skutku nie wywołuje nie tylko zawarcie umowy przedwstępnej, ale także wpłata pieniędzy czy wydanie nieruchomości. Wystawione przez Spółkę w 2004 r. faktury, a także przyjęte kwoty pieniężne dotyczyły przedpłat na rzecz przyszłego świadczenia, które zostało zrealizowane w 2005 r., a więc w momencie zawarcia umów sprzedaży. W związku z powyższym kwota [...] nie stanowi przychodu podatkowego roku 2004, lecz jest przychodem 2005r. Natomiast zwrot w 2005r. otrzymanej zaliczki w wysokości [...] (dot. działki [...]) nie mógł być podstawą do obniżenia przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2005 r. W trakcie kontroli ustalono również, że w 2004 r. Spółka poniosła koszty nabycia kopii map działek gruntu, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, koszty podziału działek, koszty wyceny budynku biurowego i działki, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...], zaliczając powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w ocenie organu I instancji, skoro w 2004 r. nie powstał przychód podatkowy związany z omawianymi wydatkami to kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów roku 2004, lecz stanowiła koszty uzyskania przychodów roku 2005. Organ I instancji ustalił również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę [...] z tytułu wartości prac wykonywanych przez podwykonawcę Spółki – firmę D S. P., ponieważ fakturę sprzedaży za roboty budowlano-montażowe wystawiła z datą [...]. i jej wartość zaliczyła do 2005 r., to również koszy z tą sprzedażą związaną należało uznać w 2005 r. Według organu I instancji przychody podatkowe Spółki wyniosły w 2005 r. [...], koszty uzyskania przychodów [...], dochód z działalności wyniósł [...] oraz podatek po uwzględnieniu odliczeń [...]. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania za przychód podatkowy przysporzeń majątkowych z tytułu częściowej sprzedaży nieruchomości oraz nieuznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia kopii map działek, wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, podziału działek i wyceny nieruchomości., zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wyjaśniła, że wartość rozpoznanego w 2004 r. przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie wynikającej z wystawionych faktur została ustalona w takim stosunku, w jakim wartość części nieruchomości wydanych w 2004 r. pozostawała w ogólnej – ustalonej w umowach przedwstępnych – wartości tychże nieruchomości. Przekazanie części nieruchomości następowało w 2004 r. na podstawie protokółu z odbioru częściowego. Faktyczne wydanie rzeczy sprzedającemu wiąże się z powstaniem przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast sporne koszty, nawet jeżeli w sposób pośredni są związane ze sprzedażą nieruchomości, to nie dotyczą przychodu ze sprzedaży. Są to koszty związane z zarządzaniem sprawami dotyczącymi majątku Spółki i jako użyteczne w prowadzeniu jej działalności stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie poglądu Spółki byłoby równoznaczne z uznaniem, że sprzedaż nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego może skutecznie nastąpić przed sporządzeniem aktu notarialnego. Skoro jednak umowa przenosząca własność nieruchomości nie zawarta w formie aktu notarialnego jest nieważna, to nie można twierdzić, że faktyczne wydanie rzeczy sprzedającemu przed sporządzeniem umowy sprzedaży wiąże się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym. W dacie sporządzenia aktu notarialnego następuje przeniesienie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego i w konsekwencji wydanie nieruchomości. Dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego występuje przychód ze sprzedaży praw do nieruchomości. Z uwagi na to, że sporne umowy sprzedaży nieruchomości zostały zawarte w formie aktu notarialnego w dniu [...] oraz w dniu [...], to przychód podatkowy wystąpił w roku 2005. Natomiast odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki te zostały wskazane przez Spółkę w piśmie z dnia [...] jako mające związek z przychodami ze sprzedaży. Skoro umowy sprzedaży zostały zawarte w 2005 r., to również sporne wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym uzyskano przychód z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o. o. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód należny ze sprzedaży rzeczy bądź praw majątkowych może bowiem powstać w momencie wystawienia faktury nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz. Podatnik obie te czynności wykonał w 2004 r. Wartość rozpoznanego w 2004 r. przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie wynikającej z wystawionych faktur została ustalona w takim stosunku, w jakim wartość części nieruchomości wydanych w 2004 r. pozostawała w ogólnej – ustalonej w umowach przedwstępnych – wartości tychże nieruchomości. Przekazanie części nieruchomości następowało w 2004 r. na podstawie protokółów z odbioru częściowego. Podatnik przyjął, że wydanie części nieruchomości poprzez faktyczne jej objęcie przez kupującego rodzi przychód podatkowy. Cywilistyczne ujęcie sprzedaży prowadzi do wniosku, że po stronie sprzedawcy należy rozpoznać dwie czynności: wydanie rzeczy i przeniesienie własności. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym łączy się z kolei z wydaniem rzeczy, a nie z przejściem własności na kupującego. W opinii Spółki brak jest też zakazu rozpoznawania przychodu wcześniej niż w momencie zakreślonym przez przepisy prawa. Ponadto Spółka podniosła, że sporne wydatki nie dotyczą przychodu ze sprzedaży, nawet jeżeli w sposób pośredni są związane ze sprzedażą nieruchomości. Są to koszty związane z zarządzaniem sprawami dotyczącymi majątku Spółki i jako użyteczne w prowadzeniu jej działalności stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Majątek gotowy w każdej chwili do spieniężenia może pozytywnie wpływać na ocenę Spółki pod kątem zaciągania zobowiązań. Koszty nabycia kopii map działek, wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, podziału działek i wyceny nieruchomości nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z otrzymanym lub należnym przychodem, w przeciwieństwie np. do kosztów pośrednika lub notariusza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie występują podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 21/07 (niepubl.) oddalił skargę w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków, jak również zagadnienie potrącalności w czasie wydatków związanych z nabyciem kopii map działek, wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, z podziałem działek i wyceną nieruchomości. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawodawca podaje przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe ( art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy ). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane ( ... ). Ustawodawca w szczególny sposób określił przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przy rozważaniu kwestii związanych z powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego należy mieć na uwadze szczególne wymagania Kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione ( art. 158 k. c. ). Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości ( art. 237 k. c. ). Niewątpliwie więc przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego powstaje w wyniku zawarcia prawnie skutecznej umowy przenoszącej te prawa, co oznacza, że o przychodzie wyrażonym w ustalonej cenie sprzedaży można mówić dopiero od chwili zawarcia tej umowy. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają podatników do zaliczania do przychodów danego okresu rozliczeniowego przychodów, które powstaną dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych. Skoro w niniejszej sprawie umowy przenoszące własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego zostały zawarte przez stronę skarżącą w roku 2005, to przychód ze sprzedaży mógł powstać dopiero w roku 2005. Nie budzi wątpliwości, że Spółka wadliwie do przychodów roku 2004 (zamiast do roku 2005) zaliczyła, wyłącznie na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży, wpłacane przez nabywców w roku 2004 zaliczki na poczet ceny przyszłej sprzedaży, które nie stanowią przychodów. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek ( kredytów ), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek ( kredytów ). Z przepisu tego wynika, że pobrana wpłata ( zaliczka ) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem dopiero po realizacji umowy przez jej strony. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury ( rachunku ), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Spółka wskazuje, że w roku 2004 zarówno wydała rzecz, jak i wystawiła faktury, przez co zostały spełnione obie przesłanki warunkujące powstanie przychodu wymienione w art. 12 ust. 3a pkt 1. Jak już wyżej powiedziano, stosownie do art. 535 k. c. podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest – w odniesieniu do sprzedaży rzeczy – wydać ją kupującemu. Wydanie rzeczy kupującemu łączy się z wystąpieniem szczególnych skutków w sferze prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 458 § 1 k. c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Strony umowy mogą określić te skutki inaczej. Wydanie rzeczy przez sprzedawcę musi być połączone z wolą władania rzeczą przez kupującego jak właściciel i jednocześnie z rezygnacją z władania rzeczą jak właściciel przez sprzedawcę. Tak daleko idących skutków wydania rzeczy nie wywołało z pewnością udostępnienie przyszłemu nabywcy w roku 2004 niektórych pomieszczeń w budynku biurowym oraz łącznika jedynie na podstawie umowy przedwstępnej i protokołów zdawczo – odbiorczych. Czynności tych nie można utożsamiać z wydaniem rzeczy związanym z przeniesieniem jej własności w rozumieniu art. 535 k. c. oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy też zauważyć, że przychód powstaje w miesiącu, w którym zbyto prawo majątkowe, co odnosi się również do prawa użytkowania wieczystego. Natomiast wystawione w 2004 r. faktury dotyczyły zaliczek na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Organy orzekające w sprawie zasadnie więc uznały, że przychód ze sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego mógł zostać wykazany jako przychód roku 2005. Bezpodstawny jest również zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 kosztów związanych z otrzymaniem kopii map działek, wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, kosztów podziału działek i wyceny budynku biurowego. Stosownie do powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne koszty zostały poniesione w 2004 roku w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży uzyskanego w roku następnym tj. 2005 i dotyczą tego przychodu. Z zeznań przesłuchanego w sprawie świadka K. K., pośrednika w sprzedaży wynika, że o zamiarze sprzedaży nieruchomości i praw dowiedziała się w kwietniu 2004 r. i wtedy rozpoczęła rozmowy z ewentualnymi przyszłymi nabywcami. Natomiast zestawienie sporządzone przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli w dniu [...] wskazuje, że sporne wydatki ponoszone były w roku 2004 w okresie od maja do listopada. Daty poniesienia tych wydatków i ich rodzaj wskazują, że Spółka czyniła systematyczne przygotowania do sprzedaży nieruchomości i praw poprzez uzyskiwanie map, wypisów, wyrysów, podział działek, wycenę przedmiotu sprzedaży. W powyższym zestawieniu Spółka sama wskazała, że są to koszty związane z przychodem ze sprzedaży. Wobec powyższego, skoro przychód ze sprzedaży nie powstał w roku 2004, lecz w roku 2005, to sporne koszty jako dotyczące tego przychodu podlegają potrąceniu również w roku 2005. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.