III SA/Wa 458/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę III SA/Wa 458/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... grudnia 2006 r., nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... czerwca 2006 r., nr ..., odmawiającą M. D. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną – w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek i orzekł o ich umorzeniu, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaległość obejmuje: podatek dochodowy w kwocie 17.800 zł., należny od przychodu uzyskanego w 2002 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki za zwłokę w kwocie 3.805,30 zł. i opłatę prolongacyjną w wysokości 1.082,20 zł. Uwzględniając wcześniejszy wniosek podatnika, decyzją ostateczną z dnia ... czerwca 2004 r. organ I instancji rozłożył zaległość na 24 raty. Wnioskiem z dnia ... marca 2006 r. zmienionym i uzupełnionym późniejszymi pismami, podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości objętej decyzją ratalną. Wniosek uzasadniony został trudną sytuacją materialną i socjalno-bytową, powstałą na skutek komorniczego zajęcia rachunku bankowego na rzecz byłej żony tytułem zaległych alimentów, spłaty udziału w majątku wspólnym, a także zobowiązania wobec banku. Spowodowało to znaczne pogorszenie stanu zdrowia strony, której jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalno-rentowe (po zajęciu komorniczym wynosi ono około 700,00 zł miesięcznie). Wnioskodawca nie posiada żadnego majątku, dlatego też spłata zadłużenia w aktualnej sytuacji jest niemożliwa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest przepisem o charakterze wyjątkowym, zaś ocena, czy zaistniały przesłanki do jej zastosowania została pozostawiona organom podatkowym. Organ nie jest tu bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Instytucja umorzenia jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy rozpatrywaniu wniosków w sprawie ulg podatkowych należy również brać pod uwagę okoliczności powstania zaległości, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z tego względu okoliczności, na które powołuje się strona, powinny być wyjątkowe. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej nie nosiły cech wyjątkowości. Organ podkreślił, że wcześniej udzielono już ulgi podatnikowi, rozkładając przedmiotową zaległość na raty. Strona w terminie uregulowała pierwsza ratę oraz dokonała dwóch wpłat, które zostały zaksięgowane na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym ustalono, że jedynym dochodem podatnika jest świadczenie emerytalno-rentowe, które po zajęciu komorniczym wynosi 723,43 zł. Rachunek bankowy strony został zajęty na rzecz byłej żony, tytułem zaległych alimentów oraz tytułem spłaty udziału w majątku wspólnym. Strona posiada także zobowiązania wobec banku (spłata kredytu przerwana w związku z brakiem środków). Strona nie posiada żadnego majątku i na skutek okoliczności życiowych nie ma możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Organ stwierdził, że wprawdzie strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże w zestawieniu z okolicznościami związanymi z powstaniem przedmiotowej zaległości, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do całkowitego umorzenia zaległości. Aktualna sytuacja podatnika jest konsekwencją jego postępowania, dlatego też powinien on podjąć wszelkie starania w celu rozwiązania swoich problemów bez udziału państwa. Zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała z winy strony, co świadczy o braku wyjątkowości okoliczności jej powstania. Udzielenie całkowitej ulgi stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu państwa. Jednakże bardzo trudna sytuacja finansowa i zdrowotna strony oraz skomplikowana sytuacja rodzinna przemawiają za częściowym przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od posiadanych zaległości podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. D., który wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego poprzez: - niedokonanie właściwej oceny, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, - nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę sytuacji materialnej skarżącego i jego możliwości zdobycia środków na utrzymanie, - nieuwzględnienie utrwalonego poglądu orzeczniczego, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w której podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że swoboda uznania administracyjnego powinna odnosić się do zobiektywizowanej oceny sytuacji materialnej podatnika, a nie wyrokować, że musi on ponieść konsekwencję swojego działania i karać go odmową umorzenia. Nie ma podstaw do przyjęcia, że umorzenie przysługuje wyłącznie, gdy zaległość jest następstwem siły wyższej. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98. Dalej skarżący wyjaśnił, że tragiczna sytuacja materialna, w której się znalazł jest wynikiem splotu dramatycznych, niekorzystnych, nieprzewidywalnych okoliczności, co nie wynika z jego winy czy braku odpowiedzialności. Po latach tułania się po internatach [...] z rodziną (w tym dwójką dzieci) mając pisemne zapewnienie resortu, że znajduje się liście do uzyskania ekwiwalentu za rezygnację z mieszkania służbowego, podjął się adaptacji strychu na mieszkanie, zaciągając kredyty i pożyczki. W międzyczasie zmieniono przepisy i strych musiał wykupić po cenach rynkowych. Zdaniem skarżącego o jego ruinie finansowej zdecydował fakt, że państwo (resort) nie wywiązało się ze swoich ustawowych obowiązków, w rezultacie czego musiał sprzedać mieszkanie za długi. Później odeszła żona skarżącego, a on pozostał bez mieszkania, z niespłaconymi kredytami, wysokimi alimentami i świadczeniem rentowo-emerytalnym. Skarżący podkreślił, że z powodu schorzeń stanowiących podstawę przyznania mu III grupy inwalidzkiej (w związku ze służbą) ma trudności w poruszaniu się. Nie ma środków ani na leki, ani na rehabilitację, pomimo starań nie ma możliwości zatrudnienia. Jest przerażony wizją przyrastania długu, bo wie, że nie będzie go mógł spłacić. Wprawdzie zaległość została rozłożona na raty, ale były one niemożliwe do spłacenia. Była to więc iluzja uwzględnienia wniosku, ponieważ spłaty rat spowodowałyby konieczność korzystania ze świadczeń i pomocy państwa, która i tak nie wystarczyłaby na życie. Ze świadczenia rentowo-emerytalnego skarżącemu zostaje kwota 723 zł., a rata, którą ustalił organ I instancji wynosi 812 zł. + odsetki, czyli przekracza znacząco środki, które posiada. Ponadto, na pokrycie alimentów, potrącana jest kwota maksymalna stanowiąca 60% otrzymywanego świadczenia (2.037,95 zł). Kwota, którą powinien płacić wynosi 2.305,18 zł. Niedopłata spowodowała zadłużenie wynoszące już ponad 13.000 zł W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w rozdziale 7a zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych", ustawodawca objął tą nazwą następujące instytucje: a) odroczenie terminu płatności podatku, b) rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, oraz c) umorzenie zobowiązania. Wymienione ulgi stosowane są jednak wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. W prawie podatkowym odsetki znacznie przewyższają odsetki ustawowe, pełniąc rolę gwarancyjną i represyjną, gdyż w ten sposób wymuszają terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Z takim uregulowaniem musi liczyć się podatnik. W niniejszej sprawie jednak organ umorzył skarżącemu odsetki, co oznacza częściowe uwzględnienie żądania strony. Decyzja w sprawie przyznania ulgi jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika", bądź przyznaniu jej w mniejszym zakresie, niż tego oczekuje strona – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Uznaniowość decyzji w sprawie ulgi oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05 M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). W niniejszej sprawie organ dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę, co spowodowało umorzenie odsetek. Natomiast trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazł się zobowiązany, nie jest wystarczającą podstawą do uwzględnienia jego wniosku w całości. Takie stanowisko organu nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Skarżący nie jest pozbawiony stałych dochodów, ponadto zaliczenie go do III grupy inwalidzkiej nie wyklucza możliwości podjęcia przez niego jakiejś pracy w przyszłości, może również podjąć starania o zmniejszenie ciążącego na nim zobowiązania z tytułu alimentów. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze również i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i ustosunkował się do sytuacji finansowej podatnika oraz ciążących na nim zobowiązań powstałych z innych tytułów (alimentów i kredytu bankowego). W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Wprawdzie organ błędnie kładzie nacisk na przyczynienie się skarżącego do powstania długu, co nie jest istotne w rozpatrywanej sprawie, jednakże ta wada decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.