I SA/Sz 286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z dywidend i innych przychodów z tyt. udziałów w zyskach osób prawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1 - 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 10 Konwencji sporządzonej w dniu 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) i art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] firmy "A." S.A. z siedzibą w L., odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiągniętych w 2002 r. przez ww. wspólnika spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ż., w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że "A." S.A. w L., reprezentowana przez pełnomocnika, ww. pismem z dnia [...] wniosła na podstawie art. 75 § 1 i art. 77b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy (z zysku za 2001 r.) należnej wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi spółki "P." w 2002 r., w kwocie [...] zł, bezzasadnie pobranej przez płatnika – "P." Sp. z o.o. oraz o zwrot nadpłaty na wskazany przez siebie rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku spółka "A." podniosła, iż w 2002 r. była jedynym wspólnikiem spółki z o.o. "P." z siedzibą Ż. (obecnie w L.), której osiągnięty w 2001 r. zysk w wysokości [...] zł, został przeznaczony w uchwale zgromadzenia wspólników z dnia [...] do podziału pomiędzy wspólników, czyli w praktyce dla jedynego wspólnika – "A." S.A., rezydenta Wielkiego Księstwa L. Następnie wyjaśniono, że przeważająca część zysku w kwocie [...] zł została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, z czego [...] zł stanowiło faktyczną kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, a [...] zł zostało wpłacone do urzędu skarbowego, jako podatek dochodowy od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów zyskach osób prawnych, natomiast [...] zł zostało pozostawione w spółce "P." na koncie "wynik finansowy". Dalej spółka akcyjna "A." wskazała, że wniosek złożyła mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2006 r. w sprawie o sygnaturze akt l SA/Sz 853/05, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], odmawiające spółce "P.", jako płatnikowi, stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] zł z tytułu wypłaconej dywidendy. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie ww. nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przysługiwało jedynie podatnikowi. Dalej spółka "A." wywiodła, iż podatek wpłacony przez płatnika jest nienależny w całości, ponieważ nie została jej wypłacona żadna kwota z tytułu dywidendy, a zatem nie otrzymała świadczenia będącego "dywidendą wypłaconą" w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 3 w związku z art. 3 ust. 2 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. W dalszej części wniosku spółka "A." zaznaczyła, że przeznaczenie dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego w polskim prawie podatkowym, w konsekwencji także na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L., nie jest uważane za wypłatę dywidendy. Zatem należy przyjąć, że jest to dochód ze źródła niewymienionego w żadnym ze szczegółowych postanowień Konwencji, czyli ma do niego zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym "części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie", czyli dochód Spółki A. S.A. mającej siedzibę w L. podlega opodatkowaniu tylko w L., nie może natomiast być przedmiotem opodatkowania w Polsce. Spółka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyła m.in.: 1) certyfikat rezydencji spółki A. S.A. z dnia [...], 2) deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku od dochodów z dywidend z dnia [...] (złożoną przez "P." Sp. z o.o. w dniu [...]), 3) korektę deklaracji CIT-6 Spółki z o.o. "P." z dnia [...], 4) korektę nr 2 deklaracji CIT-6 Spółki z o.o. "P." z [...], 5) dowód wpłaty kwoty [...] zł podatku (w tym odsetki od zaległości [...]zł) z dnia [...], 6) polecenie księgowania wyniku finansowego Spółki "P." za rok 2001 z [...], 7) wydruki kont "kapitał zakładowy", "wynik finansowy roku 2001", "rozliczenie wyniku finansowego", "wynik finansowy" Spółki "P." za okres 01.01 - 31.12.2002 r., 8) wydruk konta "podatek dochodowy od osób prawnych" spółki "P." za okres 01.01 - 31.12.2002 r. (uwzględniający w rubrykach nr 9 i 10 pozycje "podatek od podwyższenia kapitału" i "US - podatek CIT-6" w wysokości [...] zł). Dalej w uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że uznał za niezbędne włączenie w poczet dowodów akt postępowania podatkowego toczącego się uprzednio z wniosku płatnika - Spółki "P.", tj. akt notarialny z dnia [...] (Rep. A nr [...] r.), protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. w Ż. z dnia [...] oraz sprawozdanie Zarządu "P." Sp. z o. o. z działalności prowadzonej w roku 2001. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy ustalono, iż "A." S.A. z siedzibą w L., jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. "P." z dniem [...] (dzień dokonania przeksięgowania kwoty [...] zł, z części czystego zysku za 2001 r. przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 21 października 2002 r.), stała się właścicielem zwiększonej ilości udziałów. Zatem równowartość kwoty przeznaczonej z zysku netto na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi dochód wspólnika (tj. Spółki "A." z siedzibą w L.), z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, a więc dochód, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Konwencji w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów tej ustawy stawka podatkowa od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę, stanowiła 15 % przychodu chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Z kolei w świetle wymienionej Konwencji podatek nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%. Ponadto, zastosowanie stawki podatkowej określonej w Konwencji jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Organ I instancji ustalił, że spółka "A." S.A. w momencie przeprowadzania operacji finansowych związanych z przeznaczeniem części należnej dywidendy na kapitał zakładowy spółki, posiadała 100% udziałów w spółce z o. o z siedzibą w Polsce, a spółka "P." w Ż., posiadała certyfikat rezydencji podatkowej spółki "A." S.A. z siedzibą w L. Zatem płatnik prawidłowo przyjął stawkę podatkową wynikającą z Konwencji i właściwie odprowadził podatek. Dalej organ przytoczył treść art. 10 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym dywidenda oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Następnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom podatnika, w przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z dochodem z wierzytelności, który został wyłączony z pojęcia dywidendy, ponieważ wystąpiłby on wówczas, gdyby spółce "A." S.A. wypłacona została należność z tytułu nabytej wcześniej wierzytelności innego podmiotu, której podstawą byłoby roszczenie o zapłatę czystego zysku. Organ I instancji podniósł, iż dywidenda przysługująca spółce "A." jako jedynemu wspólnikowi Spółki "P." była dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w przedmiotowej definicji dywidendy w Konwencji. Podkreślono, że faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania pieniędzy, ale może także przybrać postać zwiększenia swego udziału w kapitale podstawowym spółki. Posiadając roszczenie o wypłatę czystego zysku, "A." S.A. uzyskała dochód, którym mogła faktycznie sama rozporządzać. Natomiast rozporządzać można zaś dochodem albo rzeczywiście wypłaconym, albo pozostawionym do dyspozycji. Realizując swoje uprawnienie do rozporządzania czystym zyskiem wspólnik wniósł swoje roszczenie o zapłatę czystego zysku na podwyższony kapitał zakładowy. Następnie w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, płatnicy są zobowiązani pobrać podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zatem kwota podatku w wysokości [...] zł, została wyliczona i wpłacona przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, dlatego też odmówiono stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Na powyższą decyzję odwołanie wniosła "A." S.A., zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a, ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konwencji sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania art. 10 ust. 2a zamiast art. 22 ust. 1 Konwencji, 2) art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, 3) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, zanim stronie zostało doręczone zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka akcyjna podniosła, iż podatek jest nienależny w całości, ponieważ nie została jej wypłacona żadna kwota z tytułu dywidendy. Następnie spółka - powołując się na postanowienia przepisu art. 10 Konwencji oraz definicję wierzytelności przyjętą w prawie polskim - zaznaczyła, iż w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] przysługiwała jej wierzytelność wobec Spółki z o.o. "P." z tytułu dywidendy, która jednakże nie została zrealizowana, gdyż nie została jej nigdy przekazana należna kwota [...] zł - bowiem przeważająca część tej kwoty, tj. [...] zł przeznaczona została na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "P.", kwota [...] zł została przeznaczona na podatek dochodowy od osób prawnych, natomiast pozostałą kwotę [...] zł pozostawiono na koncie "wynik finansowy". Zatem zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nigdy nie została jej wypłacona dywidenda z tytułu zysku za rok 2001 r., ponieważ wierzytelność z tytułu dywidendy nie jest uważana za dywidendę w rozumieniu Konwencji. Nadto na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na treść przepisów art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują pobór zryczałtowanego podatku, kolejno: od wypłaty dywidend i od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. W oparciu o ww. przepisy Spółka wywnioskowała, iż w polskim systemie podatkowym podwyższenie kapitału zakładowego nie jest uważane za wypłatę dywidendy, co w konsekwencji oznacza, że nie jest uważane za wypłatę dywidendy na gruncie Konwencji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z art. 3 ust. 2 , art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą do wypłaty dywidendy jest uchwała podjęta przez właściwy organ osoby prawnej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok (zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Obowiązek podatkowy po stronie udziałowca powstaje natomiast w momencie wypłaty dywidendy bądź postawienia jej do dyspozycji osób uprawnionych do jej otrzymania. Zgodnie z art. 22 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww podatek ustala się w wysokości 15 %, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej, wówczas zastosowanie stawki wynikającej z umowy jest możliwe, gdy podatnik uzyskał certyfikat rezydencji. W przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. "P." osiągnęła w 2001 r. zysk netto w wysokości [...] zł, który uchwałą wspólników w dniu [...] postanowiono przeznaczyć do podziału między wspólników. Następnie aktem notarialnym z dnia [...]zadecydowano o podwyższeniu kapitału zakładowego o [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jedyny wspólnik Spółki z o.o. "P.", którym była Spółka Akcyjna "A." z siedzibą w L., wniósł wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie roszczenia o zapłatę czystego zysku wypracowanego przez Spółkę "P." w 2001 r., w kwocie [...] zł. Organ II instancji podkreślił, iż w sprawie prawidłowo zastosowano stawkę podatku wynikającą z uregulowań zawartych w art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, bowiem podatnik posiadał certyfikat rezydencji i spełnił określony w Konwencji wymóg posiadania co najmniej 25 % udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Przy tym przepisy tej Konwencji nie dają podatnikowi możliwości wyboru kraju, w którym otrzymana przez niego dywidenda podlegać będzie opodatkowaniu. Dalej w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w sprawie sporne są dwie kwestie, tj. interpretacji słowa "dywidenda" na gruncie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej między Rzeczpospolitą Polską i Wielkim Księstwem L. oraz to, czy Spółka Akcyjna "A." otrzymała świadczenie będące "dywidendą wypłaconą" - w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. Konwencji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dywidendą, zgodnie z definicją zawartą w Konwencji, nie są dochody uzyskiwane z wierzytelności wynikających z wymienionych w przepisie praw. W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z dochodem z wierzytelności, bowiem wystąpiłby on wówczas, gdyby Spółce wypłacona została należność z tytułu nabytej wcześniej wierzytelności innego podmiotu, której podstawą byłoby roszczenie o zapłatę czystego zysku. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, Spółka dokonała błędnej interpretacji zawartej w ww. przepisie art. 10 ust. 3 Konwencji definicji dywidendy. Organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd organu I instancji, iż sporny dochód Spółki był dochodem z innych praw do udziału w zyskach, przysługującym na podstawie uchwały nr [...] podjętej dnia [...] przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "P.", którym mogła spółka faktycznie rozporządzać. Podniesiono, iż uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej może mieć formę pobrania pieniędzy, albo też może przejawiać się w działaniu polegającym na zwiększeniu swego udziału w kapitale podstawowym spółki. Spółka zrealizowała swoje uprawnienie do rozporządzenia czystym zyskiem, bowiem wniosła swoje roszczenie o zapłatę czystego zysku na podwyższenie kapitału zakładowego, co spowodowało zwiększenie jej udziału w spółce z o.o. - zatem działanie spółki wypełniło definicję dywidendy zawartą w Konwencji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Spółkę przepis art. 22 ust. 1 Konwencji, ponieważ działanie polegające na przeznaczeniu dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać za podlegające postanowieniom art. 10 Konwencji. Podkreślono, iż przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte przez Rzeczpospolitą Polską, traktowane są jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mające pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem organ pierwszej instancji zasadnie za podstawę opodatkowania przyjął przepis art. 10 ust. 2 lit. a omawianej Konwencji, ograniczając wysokość podatku do 5% kwoty dywidendy brutto. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w kwocie [...] zł, brak więc podstaw do uchylenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto za niezasadny uznano zarzut Spółki naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, zanim stronie zostało doręczone zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że organ I instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji, a doręczenie tego zawiadomienia z opóźnieniem nastąpiło z przyczyn leżących po stronie urzędu pocztowego (strajków). Następnie podniósł, iż w całym stadium toczącego się postępowania Spółce przysługiwało prawo czynnego udziału, a dowody były znane stronie, gdyż zostały włączone z innego wcześniej toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego wniosku Spółki z o.o. "P.", której "A." jest udziałowcem. Ponadto organ II instancji wskazał, iż ustanowiony w niniejszym postępowaniu pełnomocnik Spółki akcyjnej, był również pełnomocnikiem Spółki z o.o. "P." w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu II instancji, "A." S. A. wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1, ust. 2 lit. a, ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konwencji sporządzonej dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania art. 10 ust. 2a zamiast art. 22 ust. 1 Konwencji, 2) art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka podtrzymała zawarte we wniosku i odwołaniu twierdzenia, że podatek pobrany od spółki za pośrednictwem płatnika jest nienależny w całości, ponieważ faktycznie żadna kwota z tytułu dywidendy nie została spółce wypłacona. Przytaczając definicję dywidendy zawartą w Konwencji skarżąca Spółka wskazała, iż definicji pojęć: "wierzytelność" oraz "dywidenda wypłacona" nie ma w Konwencji, w wyniku czego - zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji - należy interpretować je zgodnie z prawem polskim. Zatem "wierzytelność" oznacza sytuację, w której jeden podmiot ma roszczenie do innego podmiotu o spełnienie świadczenia, w przeciwieństwie do sytuacji, w której świadczenie zostało już spełnione. Dalej wskazano, iż wierzytelność Spółki z tytułu dywidendy nie została zrealizowana, bowiem należnej kwoty [...] zł nie przekazano nigdy spółce, natomiast została ona przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. "P.". Nadto skarżąca podniosła, iż wierzytelność z tytułu dywidendy nie jest uważana za dywidendę, o której mowa w Konwencji. Ponownie skarżąca powołała się na uregulowania zawarte w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywodząc, iż podwyższenie kapitału w polskim prawie podatkowym nie jest uważane za wypłacenie dywidendy, co - według Spółki - również stanowi dowód, iż pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie jest dywidendą wypłaconą. Zatem nawet gdyby przyjąć, iż sporna dywidenda stanowi dochód Spółki akcyjnej, to i tak nie mogłaby być ta kwota opodatkowana w Polsce, stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącymi art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, zawarte w tych przepisach rozróżnienie poboru podatku od wypłat dywidend i od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego jest istotne w kontekście wykładni art. 10 ust. 1 Konwencji - wobec niezdefiniowania tam pojęcia "dywidendy wypłaconej" - co na podstawie art. 3 ust. 2 Konwencji skutkuje odesłaniem w tym zakresie do polskiego prawa podatkowego. Chociaż ww. artykuł ustawy podatkowej odwołuje się do płatników – ustanawiając ciążący na nich obowiązek poboru podatku w wymienionych w tych przepisach sytuacjach (w tym w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego), to właśnie dlatego, że sytuacje te są tak wyraźnie przedstawione jako odmienne, należy uznać, iż polski ustawodawca przyjmuje ogólne rozróżnienie pomiędzy wypłatą dywidendy, a przeznaczeniem zysku na podwyższenie kapitału zakładowego. W powołanym przepisie chodzi nie o samo zróżnicowanie terminów pobierania przez płatnika podatku w powyższych sytuacjach - na co największą uwagę zwrócił organ odwoławczy - ale o zróżnicowanie pojęć "wypłaty dywidendy" i "przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego", które powoduje, iż w świetle ogółu postanowień Konwencji przysporzenie majątkowe uzyskane przez "A." S.A. w wyniku przeznaczenia dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego może być opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym A. S. A. posiada siedzibę – czyli w L., zgodnie z art. 22 ust. 1 tej Konwencji. W ocenie skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przepisy te mają zastosowanie wobec dochodów osób prawnych z siedzibą w Polsce, ale w odniesieniu do podmiotów mających siedziby w innych krajach należy je stosować tylko wtedy, gdy ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Natomiast w niniejszej sprawie, dochód spółki A. S. A. nie powinien być w ogóle opodatkowany w Polsce, ponieważ nie jest dochodem z tytułu dywidendy w rozumieniu art. 10 Konwencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień – czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. W niniejszej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą Spółką dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatek naliczony i wpłacony na rachunek urzędu skarbowego w Polsce przez płatnika - "P." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (obecnie w L.) od kwoty dywidendy wniesionej na podwyższenie kapitału spółki, był należny – w przeciwnym razie istniałaby w niniejszej sprawie nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi bowiem kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przy niespornych między stronami okolicznościach faktycznych sprawy zasadnicze znaczenie mają zatem kwestie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów Konwencji sporządzonej w dniu 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – zwanej dalej "Konwencją". Niezbędne jest więc na wstępie ustalenie, czy wniesione przez skarżącą Spółkę roszczenie wspólnika o zapłatę czystego zysku spółki za 2001 r. na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi wypłaconą dywidendę, o której mowa w art. 10 Konwencji oraz, czy dochód uzyskany z dywidendy przez tę Spółkę, nie mającą siedziby na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce, według prawa podatkowego polskiego. W sprawie bezspornym jest, że Zgromadzenie Wspólników "P." sp. z o.o. w Ż. uchwałą nr [...] z dnia [...], zatwierdziło sprawozdanie zarządu z działalności spółki za 2001 r. Na tym samym zgromadzeniu, uchwałą nr [...] przeznaczono czysty zysk spółki za rok 2001 w kwocie [...] zł do podziału między wspólników – w rezultacie dla jedynego wspólnika, tj. "A." S. A. z siedzibą w L., która posiadała w kapitale zakładowym 100 procent udziałów, na łączną sumę [...] zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] uchwałą nr [...] jedynego wspólnika spółki dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. "P." do kwoty [...] zł poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci "roszczenia o zapłatę czystego zysku Spółki w 2001 r. w wysokości [...] zł". W dniu [...] spółka z o.o. "P.", będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji, dokonała przeksięgowania kwoty [...] zł i podatku w wysokości [...] zł, zgodnie z aktem notarialnym oraz postanowieniem Sądu z dnia 21 października 2002 r. o zarejestrowaniu podwyższonego kapitału. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w kwocie [...] zł nastąpiło więc z dywidendy przysługującej skarżącej Spółce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów, akcji, wartości majątku otrzymanego z związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 15% uzyskanego przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. W świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, płatnicy pobierają podatek - w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Z powyższego wynika, że przekazanie zysku osiągniętego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski na kapitał zakładowy, przez wspólnika nie mającego siedziby ani zarządu w Polsce, stanowi jego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu według przepisów prawa polskiego podatkowego, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną. W rozpatrywanej sprawie powyższe przepisy polskiego prawa podatkowego znajdą więc zastosowanie, o ile przepisy Konwencji nie stanowią inaczej. Zatem kwestia opodatkowania dywidendy uzyskanej w Polsce przez rezydenta L. wiąże się z koniecznością dokonania analizy postanowień tej umowy, gdyż ma ona pierwszeństwo przed prawem polskim, zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w świetle którego "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Zgodnie z art. 10 Konwencji, "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie" (ust. 1). "Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane" (ust. 2). W ust. 3 wyjaśniono, iż "użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Ww. uregulowanie określiło jurysdykcję podatkową w zakresie opodatkowania dywidendy, przyznając prawo do opodatkowania zarówno państwu rezydencji osoby, na rzecz której wypłacono dywidendę, jak i państwu, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę. Wprawdzie państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy (beneficjenta) dywidend dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania, to jednak w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "pozbawienie państwa źródła dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) prawa do ich opodatkowania byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie zysków z dywidend stanowi bowiem jedno z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia takich umów mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału (państwa źródła dywidend). Z tego też względu, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) zastrzegają równocześnie takie prawo [opodatkowania zysków z dywidend] dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę" (J. Banach "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wyd. C.H.Beck Warszawa 2002, str. 210). Sąd w pełni podziela przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż użyte w art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza jednak, że podatnik ma prawo wyboru państwa, w którym dochód ma być opodatkowany, jedynie daje ono możliwość opodatkowania kwoty dochodu danemu państwu, wtedy gdy jego ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie. Dokonując analizy postanowień art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji, należy stwierdzić, że "dywidendy wypłacane przez spółkę" mogą być opodatkowane w Polsce i według polskiego prawa, jeżeli "spółka wypłacająca dywidendę" ma siedzibę w Polsce. Kluczowe znaczenie w sprawie ma więc ustalenie, czy spółka "P." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. wypłacała w 2002 r. dywidendę z zysku osiągniętego w 2001 r. W ocenie Sądu, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wobec uchwalenia w dniu [...] przez zgromadzenie wspólników tej spółki, że zysk za 2001 r. ma być przeznaczony do podziału między wspólników, tj. dla jedynego udziałowca – skarżącej spółki "A." S.A. z siedzibą w L., a następnie wobec uchwalenia w dniu [...] podwyższenia kapitału zakładowego spółki "P." o [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i objęcia podwyższonego kapitału przez skarżącą Spółkę poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o zapłatę czystego zysku osiągniętego przez spółkę "P." w 2001 r., w kwocie [...] zł – spółka polska była "spółką wypłacającą dywidendę". W związku z tym dywidenda ta mogła być opodatkowana w Polsce, według prawa polskiego. Dokonując w dniu [...] (po uprzednim zarejestrowaniu przez sąd w dniu 21 października 2002 r. podwyższenia kapitału zakładowego) przeksięgowania kwoty [...] zł należnej spółce "A." z tytułu dywidendy, na podwyższony o tę kwotę udział tej spółki, spółka "P." zwolniła się z długu, a roszczenie spółki "A." o wypłatę dywidendy wygasło. W ten sposób spółka "P." "wypłaciła dywidendę", a skarżąca Spółka uzyskała dochód z dywidendy, podlegający opodatkowaniu w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca Spółka nie otrzymała dywidendy w gotówce, nie nastąpił więc transfer pieniężny (co sugeruje powszechne rozumienie pojęcia wypłata), lecz uzyskała za nią (nabyła/objęła) udział o wartości [...] zł, bowiem nastąpiło to zgodnie z jej jednoznaczną dyspozycją (wniesieniem aportu w postaci roszczenia o wypłatę tej kwoty dywidendy). Gdyby bowiem pojęcie "wypłacanie" rozumieć wyłącznie jako transfer pieniężny (czyli operację finansową skutkującą w ujęciu kasowym po stronie spółki utratą, a po stronie odbiorcy dywidendy – wzrostem środków pieniężnych), wtedy art. 10 nie miałby zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału z zysku, gdzie nie dochodzi do transferu pieniężnego, a które stanowi dywidendę w rozumieniu ust. 3. Wypłatą w rozumieniu Konwencji jest bowiem przyznanie wspólnikowi korzyści, którą można zakwalifikować jako dywidendę w rozumieniu ust. 3. W razie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników polskiej spółki z o. o. o przeznaczeniu zysku na podwyższenie kapitału zakładowego, dochód przeznaczony na kapitał zakładowy stanowi zgodnie z prawem polskim dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Przeznaczenie zysku na kapitał zakładowy stanowi z chwilą jego prawomocnego zarejestrowania "dywidendę wypłaconą" w rozumieniu art. 10 ust. 1, a zatem spółka w której dokonano takiego podwyższenia kapitału zakładowego jest "spółką wypłacającą dywidendę" w rozumieniu ust. 2 tegoż artykułu (podobnie A. Kunc w pracy zbiorowej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod red. M. Jamrożego i A. Cloera, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2007, str. 194). Wprawdzie komentarz ten dotyczy umowy z Niemcami, jednak jej art. 10 (w omawianym zakresie) odpowiada – co do zasady – artykułowi 10 Konwencji. W komentarzu tym stwierdzono dalej, że kryteria pojęcia "wypłacane" spełnia więc zarówno płatność gotówką, w formie bezgotówkowej (przelew), jak również potrącenie, umorzenie czy też płatność w innej formie niż pieniężna. Odnosząc się do cytowanej powyżej definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego. Definicję tę można podzielić na trzy części, dywidenda oznacza bowiem dochód: - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli oraz - z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również - dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W literaturze przedmiotu podkreśla się (A. Kunc, op. cit., str. 218-226), z powołaniem także na Komentarz do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, że udział w spółce z o. o. nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy wynikające z takiego udziału nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidend, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Do takich dochodów traktowanych jak dochody z akcji ww. Komentarz do Konwencji Modelowej przykładowo zalicza m. in. właśnie dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, wobec stwierdzenia, że dochody z udziałów w spółce z o. o. są zaliczone do dywidend w rozumieniu postanowień art. 10 ust. 3 Konwencji – jako dochód "z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji" - dlatego zgodnie z brzmieniem tego przepisu zasadne i niezbędne jest zastosowanie do takich dochodów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 tej ustawy określono ogólnie, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów, akcji, wartości majątku otrzymanego z związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego (...), a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów (...) osoby prawnej". Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż dochód uzyskany faktycznie przez skarżącą Spółkę z udziału w spółce z o. o. "P." przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki jest "dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej", a zatem zasadnie został opodatkowany zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia (do 5 %) stawki tego podatku – w myśl art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi, iż spółka "A." uzyskała dochód nie z udziału w spółce z o. o., lecz z wierzytelności – wyłączonych jej zdaniem z opodatkowania w Polsce podatkiem od dywidend w związku z brzmieniem art. 10 ust. 3 Konwencji - wskazać należy, po pierwsze, iż to wyłączenie dotyczy innych wierzytelności, tj. zaliczonych do drugiej części definicji dywidendy, (np. zysk z obligacji z prawem udziału w zyskach, odsetki od obligacji wymiennych za akcje do chwili ich przekształcenia – J. Banach, op. cit., str. 215). Ponadto, zauważyć należy, że zarówno w spółce akcyjnej, jak i w spółce z o. o. przypisane do akcji lub udziału prawo majątkowe w postaci prawa do udziału w zyskach (dywidendy) konkretyzuje się dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników) o przeznaczeniu zysku spółki do wypłaty akcjonariuszom (do podziału wśród wspólników) – art. 347 i art. 191 § 1 k.s.h. Powstaje z tą chwilą roszczenie akcjonariusza (wspólnika) o wypłatę dywidendy, nie oznacza to jednak, że źródłem dywidendy nie jest już akcja (udział) lecz – inna rodzajowo, zdaniem skarżącej – "wierzytelność" o wypłatę dywidendy. Akcjonariusz (wspólnik) otrzymuje więc dochód (dywidendę) z akcji (udziału), a nie z wierzytelności (roszczenia) o dywidendę. Roszczenie takie służy jedynie realizacji tego bezpośredniego prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki wynikającego z udziału (akcji), nie jest więc inną "wierzytelnością", której źródłem musiałby być inny stosunek obligacyjny, stwarzający pochodne uprawnienie do udziału w zysku. Na podobne rozróżnienie wskazuje też art. 10 ust. 2 Konwencji, nakazujący w sposób uprzywilejowany (poprzez określenie obniżonej stawki podatku) traktować odbiorcę dywidendy, który jest jej właścicielem (a więc posiada prawo do dywidendy wynikające z posiadania akcji lub udziału). Niezależnie od tego, przy uwzględnieniu argumentacji skarżącej Spółki przepis art. 10 ust. 3 Konwencji, w jego zasadniczej części dotyczącej "akcji", byłby przepisem pustym (pozbawionym desygnatów), bowiem dochód z akcji również zawsze realizuje się poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy (powstające w chwili podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do wypłaty), a więc dochód taki zawsze byłby dochodem "z wierzytelności" – co byłoby zaprzeczeniem tego przepisu, nie znajdującym także logicznego uzasadnienia. W związku z powyższym, nawet gdyby dochód uzyskany przez skarżącą Spółkę należało zaliczyć do drugiej części definicji dywidendy zawartej w Konwencji (tj. do dochodu z "innych praw do udziału w zysku"), to i tak źródłem tego dochodu nie byłaby wierzytelność - inna od uprawnienia wynikającego z posiadanego udziału w spółce wypłacającej ("wydzielającej") dywidendę. Sąd nie podzielił więc argumentu skarżącej Spółki, iż dochód uzyskany przez nią nie powinien być opodatkowany w Polsce, w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 Konwencji, bowiem jako "dochód nie objęty postanowieniami poprzednich artykułów konwencji" mógł być opodatkowany jedynie w L. Taki zarzut skargi nie znajduje oparcia ani w treści art. 10 ust. 1 – 3 Konwencji, stanowisko takie byłoby też zaprzeczeniem – wskazanego wyżej – celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje też ono racjonalnego uzasadnienia. Należy też zauważyć, odpowiadając na zarzut skargi, iż przepisy art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają przede wszystkim momenty powstania obowiązku podatkowego (odrębnie w razie wypłaty dywidendy i w razie przeznaczenia dywidendy ("dochodu") na podwyższenie kapitału zakładowego) i właśnie do tych momentów powinny być odnoszone zawarte w art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji pojęcia "dywidenda wypłacana" i "spółka wypłacająca dywidendę". Równocześnie, wobec jednoznacznego w tym zakresie brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zaliczono wprost także "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego", nieuprawniony jest zarzut skargi, jakoby art. 26 ust. 1 i 2 tej ustawy potwierdzał fakt, iż uzyskane przez skarżącą Spółkę przysporzenie majątkowe nie odpowiada pojęciu "wypłaconej dywidendy", o którym mowa w ww. postanowieniach Konwencji. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym na wstępie stopniu, i dlatego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.