I SA/Gl 1532/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Przemysław Zysk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...] stwierdzające, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2006 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że Spółka w okresie od [...] 2005 do [...] 2006 roku wykonywała prace związane z budową [...] i działała jako podwykonawca generalnego wykonawczy, tj. "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w G. i "C" S.A. z siedzibą w L.. Inwestycje wykonywane przy budowie [...] były finansowane w 75% z funduszy unijnych ISPA. Środki bezzwrotnej pomocy w ramach Wspólnoty Europejskiej zostały przekazane generalnemu wykonawcy, tj. "B" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz "C" S.A. za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych. W ocenie wnioskodawcy, dochody w postaci bezzwrotnej pomocy w ramach Wspólnoty Europejskiej powinny być zwolnione od opodatkowania (art. 17 pkt 1 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe odnosi się także do sytuacji kiedy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. Stanowiska tego, nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., który postanowieniem z dnia [...] roku uznał je za nieprawidłowe. Nie znalazło też wyżej wskazane stanowisko wyrażone w zażaleniu aprobaty Dyrektora Izby Skarbowej w K., który odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", wskazując, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że do uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków : - uzyskanie środków od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, - środki te muszą stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Podkreślił, iż z dyspozycji tego przepisu wynika także, że prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie tym podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Zwolnienie z podatku przysługuje również w przypadku otrzymania środków pomocowych pochodzących ze źródeł międzynarodowych za pośrednictwem polskiego podmiotu zajmującego się dystrybucją tych środków. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w omawiany stanie faktycznym spełnione zostały warunki kwalifikujące otrzymane środki pomocowe jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wymienionego wyżej przepisu, a mianowicie : - środki pomocowe pochodzą z zagranicy, - pomoc jest udzielana za pośrednictwem upoważnionej instytucji, - pomoc jest bezzwrotna. Jednakże podmiotem korzystającym z przedmiotowego zwolnienia uzyskanych na tej drodze dochodów jest "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz "C" S.A. Wnioskodawca natomiast, jako podmiot będący wykonawcą celu jakiemu służy pomoc zagraniczna, realizujący go w sposób bezpośredni na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane (umowa z dnia [...] 2004 roku, nr [...]), występuje jako instytucja wykonawcza. Oznacza to, że w opisanej w pytaniu sytuacji dochody Spółki uzyskane w następstwie realizacji na rzecz generalnego wykonawcy usług nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" domagał się zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez "ustalenie, że dochody uzyskane przez podatnika a będące przedmiotem pytania o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie są wolne od podatku dochodowego". W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię art. 17 pkt 1 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że w sytuacji kiedy bezpośredni beneficjent środków bezzwrotnej pomocy zleca podwykonanie części prac innemu podmiotowi, wynagrodzenie objęte tą umową nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż istotą uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej jest zaniechanie pobierania opodatkowania od środków, które pochodzą od podmiotów zagranicznych, są źródłem pomocy bezzwrotnej i opodatkowanie ich stanowiłoby w istocie uszczuplanie owych środków bezzwrotnej pomocy na rzecz Skarbu Państwa. Ta sytuacja, zdaniem pełnomocnika, "prowadziłaby do kuriozalnego w istocie rozwiązania, kiedy część owych środków pomocy bezzwrotnej nie służyłaby bezpośrednio realizacji celów dla których zostały one przyznane a prowadziłyby do wzbogacenia Skarbu Państwa kraju korzystającego z tej pomocy". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że skarżąca Spółka jest podmiotem, który wykonuje prace objęte dofinansowaniem, opłacane ze środków przeznaczonych na ten cel. Generalny wykonawca zlecił podwykonawcy, tj. skarżącej Spółce realizację zadań objętych bezzwrotną pomocą ([...]) i reguluje należne jej wynagrodzenie bezpośrednio ze środków tej pomocy. Podkreślił, iż aby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych należałoby uznać, że przekazanie pieniędzy wykonawcy generalnemu powoduje, że owe środki finansowe doznały swoistej transformacji i nie są już one środkami pomocy bezzwrotnej, a środkami własnymi generalnego wykonawcy. Tego rodzaju fikcja, zdaniem pełnomocnika, jest nieusprawiedliwiona i ma na celu jedynie uzasadnienie bezpodstawnego pobrania opodatkowania od strony skarżącej. Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż skoro przedmiotowe prace wykonywane są przez podwykonawcę i finansowane są ze środków pomocy bezzwrotnej to spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) była prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią interpretowanego przepisu wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, czy też przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z wykonawcą projektu. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem beneficjentem środków była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad, natomiast wykonawcą projektu były Spółki "B"" oraz "C", na rzecz których strona skarżąca wykonywała usługi robót budowlanych. Analizowany art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co w ocenie Sądu wymaga podkreślenia – mówi o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, a więc niewątpliwie wiąże zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast poglądu, iż każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z podmiotem realizującym projekt umowy – jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów wszystkich podmiotów uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców, otrzymane – jak to miało w rozpatrywanej sprawie – na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane. Źródłem ich uzyskania jest wykonywana działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc ze środków państw obcych, czy też instytucji międzynarodowych. Skarżąca Spółka nie uzyskała bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych (...) na podstawie czy to jednostronnej deklaracji, czy to zawartej umowy. Zatem w tym zakresie – co wymaga podkreślenia – skarżąca Spółka nie spełniła przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z tytułu realizacji robót związanych z budową [...] w charakterze podwykonawcy, gdyż nie otrzymała ona środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych (....) przyznanych jej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi państwami (...). Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.