II FSK 240/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 926/06 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "M." spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.620 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 926/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r., nr (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r., nr (...), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w kwocie 271.343,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał za koszt uzyskania przychodów "M." Spółka z o.o. (dalej: skarżąca) wydatków (w kwocie 25.500,00 zł) na wykonanie i modernizację urządzeń wchodzących w skład wydzierżawianej od PPUH "M." T.G. linii technologicznej do produkcji styropianu, zamontowanej w oddziale w Skórcu oraz wydatków na zakup surowców i towarów (w kwocie 703.045,00 zł) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Z. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za bezzasadne organ uznał zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.). Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób obiektywny, z udziałem skarżącej, a jego wynik znalazł wyraz w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji. Organ uznał, że linia do produkcji styropianu mogła być uruchomiona najwcześniej w sierpniu 2001 r., ponieważ w momencie objęcia na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 kwietnia 2001 r. nie była urządzeniem kompletnym i zdatnym do użytku – jej kompletowanie trwało do września 2001 r. (opinia biegłego z dnia 21 lipca 2005 r., zaznania świadków, dokumentacja księgowa). Stąd też nakłady poniesione do momentu jej uruchomienia należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki inwestycyjne w obcych środkach trwałych, (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych; j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), natomiast nakłady poniesione po tym momencie należało potraktować jako wydatki na remont dzierżawionego składnika majątku od innego podmiotu. Organ odwoławczy uznał również, iż zgromadzony materiał dowodowy (zeznania świadków, w tym wystawcy faktur; kierowców oraz dokumentacja księgowa) potwierdza, że wystawione przez firmę Z. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co uzasadniało z kolei wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i surowców. Organ za prawidłowe uznał także włączenie do akt sprawy tylko wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie Z., dotyczącego współpracy handlowej między skarżącą, a tą firmą. Pozostałe informacje zawarte w protokole kontroli kontrahenta skarżącej stanowią bowiem tajemnicę skarbową, do przestrzegania której zobowiązuje art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 293 – 294 o.p. Organ nie uznał natomiast, aby w sprawie zachodziła potrzeba dokonania oceny istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny (art. 199a § 3 o.p.), gdyż organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 199a § 3; art. 193 § 1, § 2 i § 6; art. 187 § 1; art. 191; art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu podniosła, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzanych fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zakupów, iż stwierdzenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym a firmą Z. należy do wyłącznej kognicji sądu powszechnego, a nie organu podatkowego, zwłaszcza, iż organ jest w tym zakresie niekonsekwentny – mimo uznania, że nie ma wątpliwości, co do łączącego strony stosunku prawnego, zażądał od skarżącej wyjaśnień i dowodów w powyższym zakresie. Skarżąca podnosiła także, iż na żadnym etapie postępowania księgi podatkowe nie zostały odrzucone jako dowód, co czyni nieskutecznym ustalenia organu, co do fikcyjności pewnych zdarzeń. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wyprowadzania jednoznacznych wniosków w kwestiach, które były przedmiotem ponownego postępowania, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, gdyż organ ten nie dokonał nowych istotnych ustaleń w tym zakresie. Natomiast, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uruchomieniem produkcji styropianu, skarżąca podniosła, iż opinia biegłego nie została oparta na żadnych "wiadomościach specjalnych" i stanowi jedynie dokonaną przez biegłego ocenę materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz ocenę prawną umowy dzierżawy, do czego biegły nie ma jakichkolwiek uprawnień. Ponadto skarżąca wskazała, że o przydatności do użytku linii technologicznej do produkcji styropianu nie może decydować brak zapisu w protokole odnośnie przekazania kruszarki (nie jest elementem nieodzownym do funkcjonowania linii) i silosów (stanowią one część nieruchomości). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Wskazany przepis, zdaniem Sądu, obliguje organ do wystąpienia do sądu powszechnego zawsze, gdy wystąpią wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd podkreślił, iż o istnieniu przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 o.p. muszą decydować kryteria obiektywne, a nie subiektywne (vide: wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 149/07). Tak więc w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnione jest z reguły wystąpienie do sądu. Sąd pierwszej instancji nie uznał natomiast zarzutu skargi w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na linię technologiczną do produkcji styropianu. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem jej użytkowania na modernizację, uzupełnienie oraz wykonanie nowych elementów, powinny zostać, zdaniem Sądu, wyodrębnione i zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Z uwagi jednak, iż skarżąca nie wprowadziła inwestycji do ewidencji środków trwałych, to nie mogły też dokonywać z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej z dnia 8 listopada 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający poddanie go kontroli instancyjnej w związku z nie wyjaśnieniem w prawidłowy sposób motywów swojego rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 199a § 3 i art. 122 o.p., poprzez uchylenie decyzji obu instancji, tymczasem gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu, oprócz obszernego przytoczenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniósł, iż z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszelkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Również wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (vide: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 407/06). Jedynie bowiem uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że kontrola dokonana przez Sąd pod względem zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiada przepisom prawa (vide: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05). Natomiast Sąd pierwszej instancji, oprócz przytoczenia obszernych fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., nie wykazał, na czym polegały rozbieżności w poszczególnych dowodach, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonych decyzji, a więc nie wyjaśnił w prawidłowy sposób motywów swojego rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik organu podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie został zachowany obiektywizm w ocenie dowodów. Zebrany materiał dowodowy pozwolił bez trudności ustalić stan faktyczny, a tym samym nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego, obligujące organ do wystąpienia, w trybie art. 199a § 3 o.p., do sądu powszechnego. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, iż pomiędzy skarżącym a firmą Z. nie doszło do przekazania towaru, co jest istotnym elementem umowy sprzedaży w przypadku rzeczy oznaczonych, co do gatunku. Dodatkowo pełnomocnik organu zauważył, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków spowodowało, że w lipcu, sierpniu oraz we wrześniu skarżąca osiągnęła dochód zamiast zaznanej straty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik organu postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 i art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazał bowiem na istnienie przesłanki obligującej organ do podjęcia działań, o jakich mowa w art. 199a § 1 o.p. Stosownie do art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienie do sądu powszechnego, w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Owo przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy musi być uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, iż art. 199a o.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Należy zatem wnioskować, iż organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok nie zawiera stosownego uzasadnienia w tym zakresie. Wbrew zapatrywaniu Sądu poglądy zawarte w przytoczonym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz innych sądów administracyjnych mogą jedynie stanowić wsparcie dla argumentacji prawnej zbudowanej na tle poddanego ocenie stanu faktycznego sprawy, ale nie mogą jej zastępować. Słusznie więc pełnomocnik organu zauważył, iż wprawdzie uzasadnienie wyroku jest dokonywane po rozstrzygnięciu sprawy i ma jedynie sprawozdawczy charakter, to jednak brak stosownego uzasadnienia uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, co wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie bowiem do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Sąd uwzględniając skargę jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił, ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., bowiem na mocy tego ostatniego przepisu sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości, co musi wyraźnie wynikać z uzasadnienia wyroku sądu. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując ponownego rozpoznania sprawy jest więc zobowiązany nie tylko wziąć pod uwagę wyrażony powyżej pogląd w zakresie stosowania art. 199a § 3 o.p., ale także fakt, iż organ podatkowy w istocie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy wskazane faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu surowców i towarów, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za zasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.