II FSK 1931/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 925/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn w 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 925/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że umową z dnia 7 lipca 2006 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, H. W. darowała wnuczce K. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. R. w P. Wartość tego lokalu strony ustaliły na kwotę 96.569 zł. Obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz "... bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny". Prawo zostało ustanowione na czas nieokreślony, z tym że trwać miało niewątpliwie do 7 lipca 2016 r. Wartość użytkowania strony określiły na kwotę 8.000 zł rocznie. Notariusz M. M. pobrała podatek od darowizny w wysokości 208 zł. Zastosowała bowiem do obliczenia wartości użytkowania mnożnik 10, uzyskując kwotę 80.000 zł, jako wartość ustanowionego użytkowania. Po odjęciu tej wartości od wartości lokalu, czysta wartość darowizny wyniosła 16.569 zł, stanowiąc – po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku – podstawę obliczenia podatku. Ten sposób obliczenia podatku został zakwestionowany przez organy podatkowe, które stwierdziły, że gdy obowiązek obdarowanej polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się art. 13 ust. 2-5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.s.d.". Zdaniem wspomnianych organów, w takim wypadku do ustalenia czystej wartości darowizny przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń, a za dalszy okres – wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 7 u.p.s.d., roczna wartość użytkowania wynosi 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, organy wskazały, że wartość użytkowania wyniosła 57.941, 40 zł (96.569 zł x 4% x 15), a czysta wartość darowizny wyniosła 38.628 zł (96.569 zł – 57.941, 40 zł). W rezultacie należny podatek – po uwzględnieniu kwoty wolnej – wyniósł 1.413 zł. Kwota niepobranego podatku, za którą odpowiada notariusz (płatnik), wynosi zaś 1205 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan sprawy nie budzi wątpliwości. Sporny jest natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania i wysokość podatku. W tym zakresie wskazał, że na mocy umowy darowizny ustanowione zostało użytkowanie nieruchomości. Przedmiotem użytkowania jest bowiem rzecz (lokal mieszkalny), z której darczyńca mógł korzystać (używać) przez czas nieokreślony, z tym że używanie to miało trwać niewątpliwie do dnia 7 lipca 2016 r. Użytkowania nie ustanowiono zatem na prawie. Wprawdzie prawa mogą być też przedmiotem użytkowania (art. 265 § 1 k.c.), ale dotyczy to samoistnych, majątkowych, zbywalnych praw, przynoszących pożytki (obligacji, praw na dobrach niematerialnych). W tej sytuacji darczyńca nie uzyskał możliwości używania i pobierania pożytków z jakiegokolwiek prawa, lecz ma możliwość korzystania z lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały więc, że wartość użytkowania należy obliczyć z uwzględnieniem art. 13 ust. 7 u.p.s.d., jako 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. W tym kontekście strony umowy darowizny nie mogły swobodnie ustalić rocznej wartości użytkowania na kwotę 8.000 zł. W skardze kasacyjnej, sporządzonej osobiście, M. M. zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 7 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 224 § 1 k.c., (2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotem umowy darowizny było ograniczone prawo rzeczowe – spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – którego nie można traktować jako rzecz. Nie doszło zatem do przeniesienia własności nieruchomości, lecz do przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego. To z kolei oznacza, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął fakt, że sporny akt notarialny został sprostowany protokołem, którego nie kwestionowały organy podatkowe. W ten sposób została usunięta oczywista omyłka pisarska, polegająca na wskazaniu, że przedmiotem użytkowania jest prawo, a nie nieruchomość. Skoro nieruchomość nie mogła być przedmiotem darowizny, to nie można było ustanowić na niej użytkowania. Nie można bowiem ustanawiać prawa na nieistniejącej rzeczy. W konsekwencji w sprawie nie miał zastosowania art. 13 ust. 7 u.p.s.d., lecz art. 7 ust. 1 tej ustawy. Roczna wartość użytkowania, podana przez strony, nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Skarżąca zwróciła nadto uwagę, że art. 265 § 2 k.c. nie może być stosowany w sprawach podatkowych. W konsekwencji autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanych w sprawie decyzji podatkowych, ewentualnie o przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bowiem przytoczenie tych elementów ustaleń faktycznych i oceny prawnej organów administracji, które nie tylko wskazują na prawidłowość zastosowania przepisów postępowania, ale przede wszystkim determinują prawidłowość zastosowania prawa materialnego (por. B. Dauter, Zarys metodyki sędziego sądu administracyjnego, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 302). Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji pominął istotne okoliczności, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło uchybienie mogące mieć wpływ na jej wynik. Dotyczy to przede wszystkim kwestii przedmiotu ustanowionego użytkowania. W odniesieniu do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na treść decyzji organu I instancji, przyjmując w dalszych wywodach, że przedmiotem użytkowania była rzecz. Jednakże z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, iż użytkowanie zostało ustanowione na prawie. We wstępnej części decyzji pierwszoinstancyjnej można wprawdzie odnaleźć twierdzenie powołane przez Sąd, ale jest to jedynie przedstawienie treści § 3 aktu notarialnego. W dalszych wywodach organ podatkowy stwierdził natomiast, że "...spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie jest nieruchomością, lecz ograniczonym prawem rzeczowym. (...) Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy, roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Jeżeli więc ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera zasady określania wartości prawa oddanego w użytkowanie, nie oznacza to całkowitej dowolności w przyjmowaniu jego wartości, ale należy posłużyć się zasadą wynikającą z art. 265 § 1 i 2 w/w ustawy Kodeks cywilny, z których to przepisów wynika, że przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, a do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy." (k. 18 verte i k. 19 akt adm.). Podobne jest stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że organ I instancji prawidłowo posłużył się zasadą wynikającą z art. 265 Kc, wskazując, że można ustanowić ograniczone prawo rzeczowe na innym ograniczonym prawie rzeczowym (k. 23 akt adm.). Opisana rozbieżność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a stanem sprawy przyjętym przez Sąd nie została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wprawdzie polemizował z oceną prawną, przedstawioną przez skarżącą (s. 6), ale przemilczał ocenę organów podatkowych. Tym samym nie jest jasne, jakie stanowisko organów zostało poddane kontroli sądowej. A przecież obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 tej ustawy). Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Spełnienia tej ostatniej powinności zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Co więcej, nieuprawnione jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby stan sprawy nie budził wątpliwości. Niezależnie od tego, w aktach sprawy znajduje się protokół niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r., którym notariusz prostuje omyłki w akcie notarialnym z dnia 7 lipca 2006 r. (k. 14 i 15 akt adm.). Sprostowaniu uległ też zapis odnoszący się do przedmiotu użytkowania, które obecnie dowodzi – zdaniem skarżącej – że przedmiotem użytkowania jest prawo, a nie nieruchomość. Zgodnie z art. 80 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 r., nr 42, poz. 369) notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Konieczne staje się zatem rozważenie skuteczności i mocy prawnej takiego sprostowania, do czego Sąd również nie nawiązał. Pominięte zostały również oświadczenia stron spornej umowy, dotyczące niedokładności w akcie notarialnym, znajdujące się w aktach sprawy (k. 16-19 akt adm.). Trzeba przy tym powiedzieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas kontroli działalności administracji publicznej ma kompetencję do przyjęcia innego stanu faktycznego sprawy, niż ustalony przez organy administracji. Niemniej jednak stan faktyczny przyjęty przez Sąd musi opierać się na materiale dowodowym, zgromadzonym przez organy administracji publicznej lub na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Konieczne jest więc – oprócz sformułowania wyraźnej oceny ustaleń faktycznych organów – jednoznaczne wskazanie podstaw stanowiska Sądu w zakresie ustaleń faktycznych, podobnie jak to się czyni, wyrażając odmienną ocenę prawną. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, sprzeczny z ich stanowiskiem, ale także w istocie nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Nie można bowiem uwzględnić w tej mierze powołania się na decyzję organu I instancji, która w rzeczywistości zawiera inne ustalenia. Wypada poza tym odnotować jeszcze jeden istotny aspekt ustalania stanu faktycznego w zakresie przedmiotu użytkowania, a mianowicie stan ujawniony w Księdze Wieczystej, wymienionej w akcie notarialnym. W świetle art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) do działu III księgi wieczystej wpisuje się ograniczenia w rozporządzaniu prawem oraz wpisy innych praw i roszczeń, z wyjątkiem roszczeń dotyczących hipotek. Wpis do księgi wieczystej jest orzeczeniem sądu powszechnego (art. 626(8) Kodeksu postępowania cywilnego), które na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. wiąże także inne sądy. Skutkiem tego, ewentualny wpis użytkowania w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu byłby wiążący dla sądu administracyjnego, zwłaszcza że sąd powszechny nie dokonuje go automatycznie. Przed dokonaniem wpisu sąd wieczystoksięgowy bada, czy są podstawy do wpisu oraz czy nie ma przeszkód do jego dokonania, a wynikiem badania może być również oddalenie wniosku o wpis na mocy art. 626(9) k.p.c. Dopiero brak wpisu (orzeczenia) pozwala zatem sądowi administracyjnemu samodzielnie ocenić rozważaną kwestię (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 172/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 31). Przesądzenie, czy przedmiotem użytkowania jest rzecz, czy też prawo ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 7 u.p.s.d. Przepis ten nawiązuje w sposób literalny jedynie do rzeczy, a zatem przesądzenie, że użytkowanie ustanowiono na prawie, rodziłoby pytanie o podstawę prawną jego stosowania w odniesieniu do praw. Takiej podstawy organy podatkowe upatrują w art. 265 § 2 k.c., co skarżąca zwalczała w skardze i co kwestionuje w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji do tej kwestii nie nawiązał ze względu na odmienne zapatrywania dotyczące przedmiotu użytkowania. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w art. 265 § 2 k.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy – ze względu na przedmiot regulacji tego kodeksu (art. 1 k.c.) - dotyczy wyłącznie przepisów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim art. 252 i nast. k.c. Z tego względu art. 265 § 2 k.c. nie daje podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u.p.s.d., przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. Przed rozstrzygnięciem, czy przedmiotem użytkowania była rzecz, czy prawo, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 7 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d., nie mówiąc już o zagadkowym zarzucie naruszenia art. 224 § 1 k.c., którego skarżąca w ogóle nie uzasadniła. Biorąc natomiast pod uwagę wykazane wyżej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty składają się: opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku – 100 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej – 100 zł. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu użytkowania. Konieczne jest w związku z tym przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu urzędowego – w celu ustalenia, czy do działu III Księgi Wieczystej wskazanej w akcie notarialnym wpisano sporne użytkowanie. W razie braku stosownego wpisu (orzeczenia) Sąd pierwszej instancji oceni sporne zagadnienie samodzielnie, a w razie wątpliwości rozważy także ewentualność wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).