I SA/Łd 216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia Ł. nr Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 216/07 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a , art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4,5 i 8, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 , art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 , art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.497 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej ustalenia dochodów podatniczki za 2002 rok stwierdził, iż w wyniku zawartej w dniu 18 maja 2002 r. umowy pożyczki z obywatelem Wielkiej Brytanii - D. T., pozostawiona została do jej dyspozycji kwota 36.000,00 euro. Umowa została zawarta na czas nie określony, nie krótszy jednak niż 18 miesięcy, a przedmiotowa pożyczka została przeznaczona przez podatniczkę w całości na zakup zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową, pożyczka była nieoprocentowana, a zatem według organu, po stronie pożyczkobiorcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykazany przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002. Do ustalenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu przedmiotowej pożyczki przyjęto oprocentowanie kredytów hipotecznych dla osób fizycznych wraz z prowizją bankową stosowane przez dwa banki na terenie S. w maju 2002r. /Bank B i Bank C SA - oprocentowanie w wysokości 10,5% oraz 1% prowizji/, wyliczone od wartości pożyczki za okres od dn.19 maja do końca 2002r W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, że ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zawartej przez nią umowy pożyczki na podstawie wysokości odsetek i prowizji od kredytów bankowych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Stwierdziła, że z pożyczkodawcą pozostaje w stałym związku partnerskim /konkubinacie/, a ponadto w zamian za udzielenie przedmiotowej pożyczki, pożyczkodawca uzyskał m.in. prawo do zamieszkiwania w budynku, który został zakupiony za kwotę pożyczki oraz prawo do posiadania tego adresu w Polsce. Skarżąca podkreśliła, że pożyczka została udzielona dlatego, że pozostaje z pożyczkodawcą w związku, którego cechy odpowiadają instytucji związku małżeńskiego. Do odwołania strona załączyła dodatkowo spisane w dniach 29 kwietnia i 10 maja 2002r. zasady, na których opiera się jej związek partnerski z pożyczkodawcą, z których to zasad wynikają jej zdaniem warunki pewnej odpłatności otrzymanej pożyczki. Według strony z uwagi na wskazane przez nią okoliczności, cena rynkowa otrzymanej pożyczki powinna być ustalona na zasadach innych /korzystniejszych/ niż koszty zaciągnięcia kredytu bankowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje orzeczenie organ odwoławczy podniósł, iż okolicznością niesporna jest fakt otrzymania przez podatniczkę w dniu 18 maja 2002r. od D. T. - obywatela Wielkiej Brytanii kwoty 36.000 euro z tytułu umowy pożyczki. Celem świadczenia było sfinansowanie zakupu nieruchomości, a przekazane świadczenie nie było oprocentowane oraz nie zostało do dnia 4 sierpnia 2006 r. spłacone przez stronę. Organ wskazał, że M. P. jako pożyczkobiorca bezsprzecznie uzyskała nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania z cudzych pieniędzy bez wynagrodzenia. Udzielona pożyczka pochodziła od osoby obcej a pozostawienie do dyspozycji podatniczki kwoty 36.000 euro stanowiło wyraźną korzyść majątkową mieszczącą się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń. Stwierdzono, że organ I instancji w sposób dokładny dokonał obliczenia wysokości otrzymanych przez podatniczkę w 2002 r. nieodpłatnych świadczeń, o którą zaniżono wartość przychodów w 2002 r., a także prawidłowo zinterpretował, w niniejszej sprawie kwestię ,,nieodpłatnego świadczenia". Organ orzekający stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują wyjątku, dotyczącego relacji rodzinnych, a podniesione przez stronę okoliczności / prawo pożyczkodawcy do zamieszkiwania i do posiadania adresu w Polsce / nie zmieniają charakteru nieodpłatności otrzymanego świadczenia pieniężnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze M. P. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wraz z zasądzeniem na jej rzecz kosztów postępowania zarzuciła, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pominął kwestię sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, które miałoby podlegać opodatkowaniu. Określenie wartości prawa do korzystania z pieniędzy uzyskanych na mocy umowy pożyczki zawartej przez skarżącą i jej konkubenta winno nastąpić w oparciu o dane nie o kredytach bankowych, lecz o pożyczkach, zwłaszcza zawieranych w szczególnych warunkach pomiędzy osobami bliskimi. Według skarżącej w zaskarżonej decyzji problem ten zbyto jedynie stwierdzeniem, że wyliczenie jest ,, oparte o konkretną informację bankową". Skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe nie ustosunkowały się bliżej do problemu ekwiwalentności świadczeń, związanych z zawartą umową pożyczki. Podkreśliła, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie nie uwzględniły, że udzielenie pożyczkodawcy prawa do zamieszkiwania w domu, na którego zakup pożyczka została przeznaczona, zapewnienie pożyczkodawcy prawa do posiadania adresu w Polsce, a także danie mu stosownej opieki, są to świadczenia również posiadające swoją wartość, a poza tym wykraczają poza pojęcie zwyczajowej wdzięczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, ze zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji podlega uchyleniu. Już na wstępie rozważań należy stwierdzić, iż uchylenie powyżej decyzji nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenie przez organ orzekający przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zawartych w art.121-122 i art.187 § 1, a także art.200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r./t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w postaci art.10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1, art.20 ust.1 i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, powoływaną dalej jako ustawa pdf, a także art. 2 Konstytucji RP. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest między stronami postępowania w zasadzie niesporny i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi on istotnych wątpliwości. Skarżąca na podstawie zawartej na terenie naszego kraju w dniu 18 maja 2002r. z obywatelem Wielkiej Brytanii umowy pożyczki otrzymała kwotę 36.000 euro, stanowiącą według średniego kursu euro w NBP z tego okresu równowartość 135.540 zł i zgodnie z tą umową kwota pożyczki nie podlegała żadnemu oprocentowaniu. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że do chwili zakończenia postępowania administracyjnego, skarżąca nie dokonała spłaty otrzymanej pożyczki, która w całości została wydatkowana przez nią na dokonany w dniu zawarcia umowy pożyczki zakup zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina Z.. Ponadto z wyjaśnień skarżącej oraz załączonych przez nią do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dokumentów /odpisu korespondencji prowadzonej z pożyczkodawcą/ wynika, że skarżąca pozostawała w stałym związku partnerskim /konkubinacie/ z pożyczkodawcą, który m.in. miał prawo do zamieszkiwania w nabytym za udzieloną pożyczkę budynku oraz prawo do posiadania tego adresu w Polsce, a powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organ podatkowy. W ustalonym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca otrzymując dość znaczną kwotę pieniężną bez oprocentowania osiągnęła w 2002r. przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy pdf. W powyższym zakresie należy także uznać, że okoliczność, iż według art.720 kodeksu cywilnego umowa pożyczki może być nieodpłatna, nie może mieć istotnego znaczenia dla zastosowania art.11 ust. 1 i następne ustawy pdf. Jednakże w rozpoznawanej sprawie Sąd orzekający uznał, że tryb postępowania organów podatkowych, zwłaszcza organu drugiej instancji, związany ustaleniem wartości otrzymanego przez skarżącą świadczenia nieodpłatnego budzi pewne zastrzeżenia i wątpliwości, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Należy stwierdzić, iż wartość powyższego przychodu, stanowiącego przedmiot /podstawę/ opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych winna być ustalona na podstawie zasad wynikających z przepisu art.11 ust.2a pkt 4 oraz ewentualnie art.11 ust.2b ustawy pdf. W myśl pierwszego wymienionego przepisu wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie natomiast z art.11 ust. 2b cyt. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust.2 lub 2a, a odpłatnością ponoszona przez podatnika. Dokonując oceny postępowania organu drugiej instancji w zakresie ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącą w 2002r. nieodpłatnego świadczenia należy uznać, iż organ podszedł do tego spornego problemu w sposób formalistyczny i mechaniczny, bez dokonania głębszej analizy tej istotnej kwestii, w wyniku czego została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych /art.121 Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązek dokładnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy /art.122 Ordynacji podatkowej/. Organ odwoławczy zaakceptował metodę ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, przyjętą przez organ pierwszej instancji w oparciu o informacje bankowe, natomiast nie przeprowadził bliższych rozważań dotyczących okoliczności podniesionych przez stroną zwłaszcza w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, jak wynika z przestawionych Sądowi akt sprawy organ drugiej instancji przed wydaniem swojej decyzji z naruszeniem dyspozycji art.200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wezwał skarżącą do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe przyjmując do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez skarżącą z tytułu przedmiotowej pożyczki wysokość stopy procentowej oraz prowizję stosowaną w tym okresie przez dwa banki na terenie S. zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Należy podnieść, że skarżąca powoływała się na wiele okoliczności, związanych z ustaleniem wartości otrzymanego przez nią świadczenia z tytułu przedmiotowej pożyczki, dotyczących jej zdaniem niezasadności przyjęcia stopy procentowej stosowanej przez banki, a także odnoszących się do pewnych jej wzajemnych świadczeń wobec pożyczkodawcy związanych z otrzymaną pożyczką. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w szczególności na okoliczność, czy na terenie działania urzędu skarbowego miejsca zamieszkania skarżącej /lub innych pobliskich urzędów skarbowych/ występowały zgłoszone do opodatkowania umowy pożyczki zawierane pomiędzy osobami fizycznymi /zwłaszcza pomiędzy osobami bliskimi/ i jakie było stosowane w tych przypadkach oprocentowanie. Ponadto winno być rozważone, czy w przypadku skarżącej wystąpiła jakaś odpłatność jej ewentualnych świadczeń wobec pożyczkodawcy, związana z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki, a zwłaszcza czy uzasadnione jest również przyjęcie do wyliczenia wartości otrzymanego świadczenia także wysokości prowizji bankowej, która to instytucja w zasadzie jest związana wyłącznie z działalnością bankową. Należy w tym miejscu stwierdzić, że wymieniony wyżej przepis art.11 ust.2a ustawy pdf odnosząc się do cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług nie odnosi się bezpośrednio do ceny usług bankowych. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.