II FSK 1631/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 847/07 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 października 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. L. kwotę 987 (dziewięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 847/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 października 2006 r. odmawiającą podatnikowi przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - L. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący wnioskiem z dnia 27 września 2006 r. (data stempla pocztowego na kopercie - 5 października 2006 r.) zwrócił się do organu pierwszej instancji o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie elektryk. Do wniosku załączył kopię zaświadczenia z dnia 11 września 2006 r. nr [...] o zakończeniu nauki zawodu i złożeniu przez ucznia w dniu 4 września 2006 r. egzaminu czeladniczego z wynikiem pozytywnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi przyznania ulgi, gdyż termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi upłynął w dniu 4 października 2006 r., skoro uczeń złożył egzamin czeladniczy w dniu 4 września 2006 r. Natomiast podatnik złożył wniosek dopiero w dniu 5 października 2006 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej uzpd. Podatnik nie wniósł prośby o przywrócenia terminu do złożenia wniosku, a w związku z powyższym nie nabył prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. 3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu 4 września 2006 r., to termin jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej liczony zgodnie z art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. minął w dniu 4 października 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wprawdzie przesyłka polecona numer [...] została doręczona do Urzędu Pocztowego w K. w dniu 4 października 2006 r., ale nastąpiło to już po zakończeniu czasu obsługi klientów i po odesłaniu ładunku pocztowego (Urząd Pocztowy świadczy usługi pocztowe w godzinach od 12.45 do 16.00). Z tych względów pozostawiono ją w Urzędzie Pocztowym do dnia następnego i wówczas pracownik Urzędu Pocztowego potwierdził przyjęcie przesyłki poprzez naklejenie nalepki na list polecony, skasowanie znaków opłaty pocztowej i umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania. Organ odwoławczy powołał się na treść § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34) - zwanego dalej rozporządzeniem i stwierdził, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył organowi odwoławczemu dowodu nadania przesyłki poleconej. Data stempla pocztowego na kopercie wskazuje, że przesyłkę nadano w dniu 5 października 2006 r. pomiędzy godziną 13.00 a 14.00. Również z kserokopii kontrolki zużycia nalepek R w Urzędzie Pocztowym w K. jednoznacznie wynika, że przesyłkę poleconą numer [...] nadano w dniu 5 października 2006 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku osobistej wizyty podatnika w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. wszelkie formalności załatwiane są Punkcie Informacyjno - Recepcyjnym. Pracownicy przyjmują dokumenty składane przez podatników, bez względu na to, czy są kompletne czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że złożenie przez podatnika wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 ust. 14 uzpd. 4. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188), a także art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zastosował art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., albowiem w powołanym przepisie mowa jest o "nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego", nie zaś o zawarciu umowy o usługę pocztową. Powołując się na art. 3 ust. 8 ustawy - Prawo pocztowe uznał, że pismo zawierające wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej zostało nadane w urzędzie pocztowym w chwili wydania polecenia doręczenia przesyłki, a nie w chwili zawarcia umowy o usługę pocztową. Podniósł, że polecenie doręczenia przesyłki zawierającej wniosek o przyznanie ulgi skarżący złożył w dniu 4 października 2006 r. i z tym też dniem należy wiązać skutek nadania w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący wskazał, że w dniu 2 października 2006 r. A. W. (pracownik biura rachunkowego) przekazała wniosek o przyznanie ulgi pracownikowi urzędu skarbowego, ale pracownik organu odmówił przyjęcia wniosku. Wyjaśnienie powyższego faktu skutkowałoby uznaniem skutecznego złożenia wniosku. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu postępowanie sprzeczne z obowiązkiem wyczerpującego zebrania w całości materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - A. W. i pracownika urzędu skarbowego, który bezpodstawnie - w ocenie strony - odmówił przyjęcia wniosku. Organ pominął oświadczenie A. W., nie wyjaśniając przyczyn odmowy przyznania temu dowodowi wiarygodności. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że nie stwierdził konieczności przesłuchania świadków wskazanych w skardze, a skarżący w trakcie postępowania nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. 6. Sąd pierwszej instancji powołując się na z art. 53 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 uzpd w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) stwierdził, że podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego zamierzający skorzystać z ulgi uczniowskiej po dniu 1 stycznia 2004 r. zobowiązani byli do spełnienia warunków określonych w art. 53 uzpd, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w tym również warunku dotyczącego złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie podanym w art. 53 ust. 14 uzpd, który jest terminem prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 53 ust. 14 uzpd termin miesiąca do złożenia przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej upływał w dniu 4 października 2006 r., skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu 4 września 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 ord. pod. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Sąd wskazał, że wniosek nie został złożony bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w M. (niezależnie od przyczyn jego niezłożenia), skoro wpłynął do Urzędu Skarbowego drogą pocztową. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że "ustalenie w toku postępowania, iż wnioski zostały przekazane upoważnionemu pracownikowi Urzędu Skarbowego, który jednak bezprawnie odmówił ich przyjęcia, musiałoby skutkować uznaniem skutecznego złożenia wniosku, ze wszystkimi tego konsekwencjami". Okoliczności wskazane przez skarżącego podlegałyby badaniu w postępowaniu wszczętym z wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Skoro skarżący nie występował o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, to organy podatkowe nie były zobowiązane do badania, czy uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, a więc również do przesłuchania świadków na powyższą okoliczność. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej skarżący nie występował z wnioskiem dowodowym odnośnie przesłuchania świadków. W ocenie WSA, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "nadane", dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy - Prawo pocztowe oraz przepisów wykonawczych do ustawy. W myśl art. 3 pkt 8 pojęcie "nadanie" oznacza polecenie doręczenia przesyłki (...) zgodnie z umową o świadczenie usług pocztowych. "Nadawcą" zaś jest podmiot, który zawarł umowę o świadczenie usług pocztowych (art. 3 pkt 10). Natomiast "przesyłką rejestrowaną" (którą jest również przesyłka polecona) jest przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru (art. 3 pkt 19 i 20 ). Sąd powołując się na art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo pocztowe i stwierdził, że w przypadku przesyłek rejestrowanych i przekazów pocztowych umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, zwanego dalej "potwierdzeniem nadania", o czym stanowi § 3 rozporządzenia. Uznał, że z powyższych przepisów wynika, iż do nadania przesyłki poleconej konieczne jest wydanie polecenia doręczenia przesyłki przez nadawcę oraz przyjęcie przesyłki za pokwitowaniem przyjęcia przez przedstawiciela operatora publicznego. Dochodzi wówczas do zawarcia umowy o świadczenie usługi polegającej na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłki poleconej. Umowa ta zawarta jest z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki poleconej. Sąd podniósł, że przesyłka polecona nr [...] została dostarczona do Urzędu Pocztowego w K., świadczącego usługi do godz. 16.00, w dniu 4 października 2006 r., ale już po zakończeniu obsługi klientów oraz odesłaniu ładunku pocztowego. Z tych względów przesyłka została pozostawiona do dnia następnego i wówczas pracownik Urzędu Pocztowego potwierdził fakt przyjęcia przesyłki poprzez naklejenie nalepki z kolejnym numerem oznaczającym przesyłkę rejestrowaną, skasowanie znaków opłaty pocztowej oraz umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania. Na kopercie zamieszczono datę stempla pocztowego - 5 październik 2006 r. Sąd, powołując się na art. 45 ustawy - Prawo pocztowe, wskazał, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Potwierdzenie nadania stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W interesie nadawcy leży zatem pobranie dowodu nadania przesyłki z właściwą datą nadania. Jednakże pomimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2006 r. skarżący nie przedłożył organowi podatkowemu dowodu nadania przesyłki poleconej. W ocenie WSA, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że przesyłka zawierająca wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej została nadana w dniu 5 października 2006 r. Potwierdza to data stempla pocztowego zamieszczona na kopercie, jak również wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego [...] Województwo Centrum Sieci Pocztowej w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Pocztowego w K. w piśmie z dnia 9 października 2006 r. Natomiast dostarczenie przesyłki do placówki pocztowej po godzinach urzędowania i po zakończeniu obsługi interesantów nie oznacza nadania przesyłki w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo pocztowe i tym samym Ordynacji podatkowej. Nie znajdują więc usprawiedliwionych podstaw zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organ podatkowy powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191, jak również art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo pocztowe. 7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 8, art. 21 ustawy - Prawo pocztowe oraz § 3 rozporządzenia w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., polegające na błędnym przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny nie stanowi nadania przesyłki w rozumieniu art. 12 ord. pod., 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ustawy - Prawo pocztowe w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wskazanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie zgodnie z przepisami ustawy - Prawo pocztowe powinien zostać zakwalifikowany jako nadanie przesyłki wymagane przez art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Powołując się na 3 pkt 8, art. 21 ust. 2 ustawy - Prawo pocztowe oraz § 3 rozporządzenia stwierdził, że z art. 21 ustawy - Prawo pocztowe wynika jednoznaczna norma wskazująca jako moment zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Natomiast § 3 rozporządzenia stanowi, że w przypadku przesyłek rejestrowanych umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania dowodu przyjęcia. Stwierdził, że sprzeczności pomiędzy tymi przepisami nie można rozstrzygnąć na korzyść regulacji rozporządzenia, utożsamiając chwilę zawarcia umowy z momentem wydania potwierdzenia nadania. W takim przypadku w istocie doszłoby do derogacji przepisu art. 21 ust. 2 ustawy - Prawo pocztowe przez przepis aktu niższego rzędu. Powołując się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że § 3 rozporządzenia można rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, zgodnie z którą, co najwyżej, w razie wątpliwości, za chwilę zawarcia umowy uważa się nie moment, w którym faktycznie doszła ona do skutku, ale chwilę wydania potwierdzenia nadania. Norma z § 3 rozporządzenia stanowi wzruszalne domniemanie prawne, które może być obalone przez wykazanie, że przyjęcie przesyłki przez operatora nastąpiło w innym momencie niż wydanie przez niego potwierdzenia nadania. § 3 rozporządzenia musi być więc interpretowany w zgodzie z art. 21 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe. Upoważnienie do wydania rozporządzenia nie daje podstaw do określenia dodatkowych warunków materialnoprawnych dla skuteczności zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych, wyczerpująco uregulowanych w art. 21 ust. 2 ustawy - Prawo pocztowe. Powołując się na art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe skarżący stwierdził, że nie daje on upoważnienia do dookreślenia warunków koniecznych dla skutecznego zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej. § 3 rozporządzenia dotyczy jedynie sposobu świadczenia usług przez operatora (znajduje się w rozdz. 2 rozporządzenia Sposób świadczenia usług). Regulacja ta nie może posłużyć do przyjęcia, że umowa została zawarta w innym momencie, niż wynika to z ustawy - Prawo pocztowe. Podatnik podniósł, że organy administracji podatkowej i Sąd pominęły fakt, iż uzależnienie przyznania ulgi w podatku od dopełnienia dodatkowego obowiązku w postaci złożenia w terminie wniosku, jest rozwiązaniem wyjątkowym i winno być wykładane restryktywnie. Jeżeli podatnik wypełnił wszystkie materialne przesłanki uzyskania ulgi, to przepisy procesowe winne być stosowane z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a środek odwoławczy nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Przede wszystkim zauważyć należy, że trafny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tak art. 3 pkt 8, art. 21 ustawy - Prawo pocztowe oraz § 3 rozporządzenia w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., a także art. 21 ustawy - Prawo pocztowe w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. 10. Niewątpliwym przy tym jest to, że termin miesięczny, określony w art. 53 ust. 14 uzpd jest terminem procesowym, do którego zachowania stosuje się art. 12 § 3 i § 6 pkt 2 ord. pod., albowiem te ostatnie przepisy mają charakter tak materialnoprawny, jak i procesowy. Zatem terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. To oznacza, że istotnie termin miesięczny, którego początek przypadł na 4 września kończy się, czyli upływa z dniem 4 października. O zachowaniu terminu rozstrzyga, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego albo złożenie w polskim urzędzie konsularnym. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego" ani też nie odsyłają w tej mierze do stosowania wprost w tym względzie przepisów ustawy - Prawo pocztowe, ale z użycia w art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. określeń właściwych temu Prawu pocztowemu (art. 3 pkt 11, 12 i 14 określające definicję operatora, operatora publicznego i placówki operatora) nie powinno to budzić wątpliwości. Zatem istotnie pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy - Prawo pocztowe. Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy ustawy - Prawo pocztowe zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 19), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 20), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie chodziło, jak wynika z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, o świadczenie usług pocztowych polegających na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe), to ustawa - Prawo pocztowe w art. 46 ust. 1 pkt 3 stwierdza, że operator publiczny jest obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób ciągły i umożliwiający (...) uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1-3 ustawy zawarcie umowy następuje w szczególności przez: 1) przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia; 2) wrzucenie przesyłki listowej, z wyłączeniem przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych, do nadawczej skrzynki pocztowej operatora; 3) przyjęcie przekazu pocztowego. 11. Z powołanego przepisu wynikają dwa wnioski, a mianowicie, po pierwsze, że określa on tylko przykładowe sposoby zawierania umów o świadczenie usług pocztowych, a po drugie, że sposób zawarcia umowy polegający na wrzuceniu przesyłki do skrzynki operatora nie dotyczy przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych. Ustawa - Prawo pocztowe jednak nie wskazuje wprost w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej poza tym, co podkreślono wyżej, iż operator publiczny jest obowiązany do świadczenia tych usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej (art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo pocztowe). Przepisy art. 3 pkt 20 ustawy stwierdzają też, że przesyłka rejestrowana to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru, którego uzyskanie nadawcy ma umożliwić operator publiczny. Operator odmawia zawarcia umowy o świadczenie albo może odstąpić od wykonania już zawartej umowy w ściśle określonych przypadkach (art. 22 ust. 1-4 ustawy) przy czym z faktu przyjęcia przesyłki przez operatora publicznego w niniejszej sprawie wynika, że w istocie takie przesłanki nie zaistniały. Ustawodawca jednak w art. 46 ust. 3 tej ustawy "upoważnił Ministra właściwego do spraw łączności do określenia w drodze rozporządzenia, warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego dotyczących m. in. wymagań minimalnych w zakresie ich jakości (pkt 1a-c); wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek i przekazów (w tym: a) warunków przyjmowania przesyłek oraz przekazów pocztowych ; b) sposobu postępowania z przesyłkami uszkodzonymi, nieopłaconymi lub opłaconymi w kwocie niższej niż należna; c) dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych; d) terminów odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych z placówek operatora; e) wymagań w zakresie opakowania i wymiaru przesyłek (pkt 2a-e) (...), pkt 3 i 4 pominięto jako nie mające w sprawie znaczenia. Upoważnienie dotyczy więc wskazania wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek, a więc także przesyłek rejestrowanych. Wykonując tę delegację ustawową Minister Infrastruktury wydał 9 stycznia 2004 r. rozporządzenie w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych opubl. (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.), w którym wymagania zawarte w art. 46 ust. 3 pkt 2 ustawy zostały wskazane w rozdziale 3 określonym jako "Wymagania w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek i przekazów pocztowych". W rozdziale natomiast pod tytułem :Sposób świadczenia usług" (§ 3-18) zawarte zostały postanowienia odnoszące się do warunków przyjmowania przesyłek (art. 46 ust.3 pkt 2 lit. a) np. w § 7-9 i inne. Jednakże w § 3 rozporządzenia postanowiono, że "w przypadku przesyłek rejestrowanych i przekazów pocztowych umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej (...) zwanego dalej "potwierdzeniem nadania". Uwzględniając jednak treść art. 46 ust. 3 pkt 2 lit c oraz art. 21 ust.2 pkt 1-3 ustawy Prawo pocztowe należy dojść do wniosku, że moment zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej, w tym także nadania przesyłki rejestrowanej, to materia, która powinna być uregulowana w ustawie, a nie w rozporządzeniu, skoro ustawodawca wskazał ją wprost w treści art. 21 ust.2 pkt 1-3 a nie wskazał w delegacji ustawowej zawartej w art. 46 ust 3 pkt 2 lit. c. Minister Infrastruktury mógł zgodnie z tym ostatnim przepisem tylko uregulować wymagania dotyczące przyjmowania i doręczania przesyłek rejestrowanych a nie określania kiedy zostaje zawarta umowa przyjęcia i doręczenia przesyłki rejestrowanej. Zgodnie z art. 92 ust.1 Konstytucji R.P. rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Upoważnienie zawarte w art. 46 ust 3 pkt 2 lit. a - e ustawy Prawo Pocztowe wskazało wyraźnie tak organ upoważniony do wydania rozporządzenia oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania, wśród których nie ma upoważnienia do określenia momentu, w którym zawarta zostaje umowa o świadczenie usługi pocztowej przyjęcia i doręczenia przesyłki rejestrowanej. Oznacza to, że § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.) jako wydany z przekroczeniem zakresu upoważnienia zawartego w art. 46 ust. 3 pkt 2 lit a - e ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 30, poz. 1188 z późn. zm) jest niezgodny z art. 92 ust.1 Konstytucji R.P. W konsekwencji rozważyć należy jakie przepisy należy stosować do ustalenia daty nadania przesyłki pocztowej rejestrowanej, Zwrócić tu uwagę przy tym trzeba, że zgodnie z art. 45 ustawy - Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (...) wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Skoro tak to zgodnie z art. 194 § 1- 3 Ord.pod. (§ 1) "dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a (§ 2) przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważnione są do ich wydawania". Z kolei § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to, że domniemanie z art. 45 ustawy - Prawo pocztowe jest domniemaniem wzruszalnym. Jednakże do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod.) właściwe są odpowiednie organy podatkowe. Dlatego odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej polegającego na błędnym zastosowaniu prawa materialnego wskazanego wyżej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podkreślić, że jest on trafny w odniesieniu do § 3 rozporządzenia. W pozostałym zakresie zasadność zastosowania przepisów art. 3 pkt 8, art. 21 ustawy - Prawo pocztowe i art. 12 § 6 pkt 2 ord.pod. może zostać oceniona po dokonaniu powyższych ustaleń faktycznych. Należy jednakże mieć na uwadze to, że skoro ustawa - Prawo pocztowe nie reguluje wprost momentu zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej, to zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy momentem tym jest przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Dowód zaś potwierdzający jej nadanie może mieć tylko znaczenie dowodowe dokumentujące fakt zawarcia umowy a nie jej moment. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w sprawie nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. należało nie tylko uchylić zaskarżony wyrok ale rozpoznać skargę, która okazała się być zasadna skoro zarzucała naruszenie prawa materialnego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego co do daty nadania przesyłki (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W tym zakresie okazało się konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co oznaczało konieczność uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.). 13. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).