II FSK 1820/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N.– S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1068/07 w sprawie ze skargi B. N. – S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 7 września 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "K. [...]" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. W dniu 18 października 2006 r. B. N. (Skarżąca) złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Wniosek ten nie został rozpatrzony. Z tego powodu strona pismem z dnia 10 listopada 2006 r. złożyła zarzuty do toczącego się w stosunku do jej majątku postępowania egzekucyjnego podnosząc argument niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z uwagi na nierozpatrzenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 7 września 2006 r. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniesionych przez Skarżącą zarzutów. W uzasadnieniu wskazał art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ord. pod.). W ocenie wierzyciela zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie w wyniku tej czynności wykonania decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek pozostawał również bezprzedmiotowy w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224 a § 1 Ord. pod., ponieważ wstrzymanie wykonania następuje w sytuacji, gdy na podstawie art. 33 d Ord. pod. przyjęto zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Skarżąca wniosła zażalenie podnosząc, iż w zaskarżonym postanowieniu naruszono art. 224 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33 d i art. 33g Ord. pod. poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji z 7 września 2006 r. oraz niewstrzymanie wykonania ww. decyzji, ponadto strona wniosła o uchylenie postanowienia wydanego z dnia 29 listopada 2006 r. w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowieniem z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona nie wskazała jako podstawy prawnej podniesionego zarzutu żadnej z przesłanek z art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.). Podkreślono, że żaden z przepisów u.p.e.a. nie świadczy o tym, aby nierozpatrzenie złożonego przez stronę wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji, bądź wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego przed upływem terminu do wniesienia odwołania miałoby być okolicznością świadczącą o niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33 d, art. 33 g i art. 224 § 4 pkt 1 a w zw. z art. 224 a § 2 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ zgodnie z art. 224 a § 1 pkt 1 Ord. pod. organ powinien najpierw wydać postanowienie w zakresie przyjęcia zabezpieczenia, ponieważ ma ono zasadniczy wpływ na ewentualne wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, następnie organ powinien umożliwić stronie skorzystanie z drogi odwoławczej w zakresie wydanego postanowienia dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn.akt III SA/Wa 1068/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 224 Ord. pod. i wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna a obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Sąd zaznaczył, że samo złożenie wniosku nie przesądza o przyjęciu zabezpieczenia, ponieważ organ po złożeniu wniosku weryfikuje go i ustala, czy wskazany sposób zabezpieczenia na określonych składnikach majątkowych zagwarantuje możliwość zaspokojenia należności podatkowych wynikających z decyzji. Sąd wskazał także art. 15. § 1. u.p.e.a. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1Nr 137, poz 1541 ze zm.) i wyjaśnił, że należność pieniężna została określona w decyzji z dnia 7 września 2006 r. W tytule wykonawczym z dnia 27 października 2006 r. wskazano, że upomnienia nie doręczono wobec braku obowiązku doręczenia zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie powyższego Sąd stwierdził, że egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była dopuszczalna. Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wstrzymywało wykonania decyzji, więc również nie rzutowało na dopuszczalność egzekucji. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na: a) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 d, art. 33 g oraz art. 224 a § 2 a także w związku z art. 121 § 1 Ord.pod., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postepowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na przeprowadzeniu egzekucji należności wynikających z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, pomimo wniosku o przyjęcie zabezpieczenia należności wynikających z tej decyzji. b) nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że uchybienie przepisom Ord.pod. wymienionym w pkt a) miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) – w stanie sprawy – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O jej bezzasadności przekonuje sama treść sformułowanych zarzutów. Podniesiono w niej mianowicie, że naruszenie przepisów o postępowaniu łączy się z nieuwzględnieniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji skargi podatnika mimo "poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na przeprowadzeniu egzekucji należności [...] pomimo wniosku o przyjęcie zabezpieczenia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Jak zauważono następnie, z literalnego brzmienia powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ord. pod. nie wynika, "jakoby samo wniesienie opisanego wniosku przesądzało o jego przyjęciu, a tym samym o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). To niewątpliwie trafne spostrzeżenie uzupełniono konstatacją, iż w świetle art. 121 Ord. pod., podatnik składający ofertę zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa organowi podatkowemu może liczyć na takie zachowanie Urzędu Skarbowego, które skutkować będzie powstrzymaniem się od czynności egzekucyjnych przynajmniej do czasu załatwienia wniosku o zabezpieczenie. Tak rozumianą możność zachowania należy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywać w kategoriach co najwyżej dobrego obyczaju czy też pozaprawnego, uzasadnionego względami praktycznymi zalecenia, w żadnym zaś wypadku obowiązku prawnego dającego się wywieść z przepisów Ord. pod. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 224 a § 1 pkt 1 tej ustawy uzależnił wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji od przyjęcia – na wniosek strony – zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Od woli organu podatkowego zależy zatem to, czy z inicjatywy podatnika składającego wniosek o zabezpieczenie dojdzie do wstrzymania wykonania decyzji. Brak wobec tego podstaw do twierdzenia, że zarówno ten przepis, jak i bliżej niesprecyzowane zasady postępowania podatkowego tworzą nakaz zachowania procedury oczekiwanej przez autora skargi kasacyjnej. Z punktu widzenia kontroli administracji wykonywanej przez sądy administracyjne nie liczy się to, jakiego zachowania organu podatkowego może oczekiwać podatnik, a jedynie to, czy ma on roszczenie procesowe w stosunku do tego organu, wynikające z konkretnych przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.