III SA/Wa 4293/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę 1. Na podstawie art.14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60), dalej "ord. pod." P. Spółka Akcyjna, dalej: "skarżąca" lub "Bank" zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnioskiem z dnia 20 lutego 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z wymogami określonymi w art.14a § 2 ord. pod. skarżąca przedstawiła. 1) Stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca jest członkiem międzynarodowej organizacji płatniczej, dzięki czemu uczestniczy w systemie wydawania kart płatniczych swoim klientom. W ramach uczestnictwa w tej organizacji, skarżąca na podstawie stosownej umowy i związanych z nią szczegółowych warunków, płaci kwartalnie składkę członkowską oraz ponosi szereg obciążeń za poszczególne usługi świadczone na jej rzecz przez organizację płatniczą. Ponadto, odrębne porozumienie między bankami zrzeszonymi w organizacji płatniczej a samą organizacją, zobowiązuje banki do uiszczania rocznej płatności w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego, którego celem jest promowanie działalności organizacji płatniczej w Polsce, a prace nad wdrażaniem wizerunku nadzorują przedstawiciele banków zrzeszonych w organizacji płatniczej. Organizacja płatnicza na wystawianym skarżącej dokumencie obok innych płatności stanowiących wynagrodzenie za świadczone przez organizację na rzecz banku usługi wskazuje także kwotę, w jakiej bank uczestniczy w funduszu marketingowym. Dokument ten stanowi jedynie potwierdzenie konieczności dokonania wpłaty środków pieniężnych w określonej wysokości. 2) Pytanie: czy ponoszony przez skarżącą finansowy udział w funduszu marketingowym może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.p." 3) Własne stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem skarżącej finansowy udział w funduszu marketingowym nie może być traktowany jako składka na rzecz organizacji płatniczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p., ponieważ składka członkowska, niezależnie od opisywanego udziału w funduszu marketingowym, jest ponoszona na rzecz tej organizacji na podstawie odrębnej umowy. Wskazana regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje kwalifikowania jako kosztu podatkowego składek na rzecz organizacji, w których udział podatnika nie jest obowiązkowy. W opisywanym stanie faktycznym skarżąca uczestniczy finansowo we wspólnym przedsięwzięciu marketingowym, które jest prowadzone przez organizację płatniczą, lecz uczestnictwo to nie ma charakteru składki na rzecz tej organizacji. Pieniądze z funduszu nie stanowią jej wynagrodzenia, lecz tworzą odrębny fundusz przeznaczony na sfinansowanie wydatków w ramach prowadzonej akcji marketingowej, z której korzyść czerpią wszystkie banki uczestniczące w danym systemie. W konsekwencji, ocenie powinien być poddany jedynie związek poniesionego wydatku z potencjalnie możliwym do uzyskania przychodem skarżącej, a więc to czy zostaną spełnione warunki kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie skarżącej nie jest istotne, iż zbiórka funduszy ze względów organizacyjnych odbywa się przez organizację płatniczą oraz to, że przedsięwzięcie marketingowe realizowane jest przy współudziale tej organizacji. Istotne jest natomiast, iż korzyści z akcji marketingowej uzyskuje nic tylko sama organizacja płatnicza, ale także wszystkie banki uczestniczące finansowo w tym przedsięwzięciu. Zwiększenie na skutek przeprowadzonej akcji marketingowej ilości transakcji zawieranych przy wykorzystaniu kart wydawanych przez organizację płatniczą, powinno bowiem mieć swoje odzwierciedlenie w przychodach wynikających z większej ilości rozliczeń obsługiwanych przez Bank. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. wyjaśniając, że do kosztów podatkowych nie można zaliczyć składek na rzecz organizacji, przynależność do których została określona czynnikami pozaprawnymi. W ocenie organu podatkowego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż członkowstwo w międzynarodowej organizacji płatniczej jest dobrowolne i nie ma charakteru przynależności obligatoryjnej. W konsekwencji organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej zgodnie z którym, składki (płatności) na fundusz marketingowy, prowadzony przez organizację płatniczą, nie stanowią składki na rzecz tej organizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. Argumentował, że finansowy udział skarżącej w funduszu marketingowym prowadzonym przez organizację płatniczą, stanowi wyodrębnioną część składki płaconej na rzecz tej organizacji, która jako dysponent powierzonych jej zasobów pieniężnych decyduje o ich przeznaczeniu i ponosi koszty na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia marketingowego. Bank z racji przynależności do organizacji uiszcza na podstawie zawartego porozumienia składkę o charakterze fakultatywnym zakładając, iż korzyści z finansowanych w ten sposób akcji marketingowych, wpłyną korzystnie na wzrost dochodu Banku. Fakt "gromadzenia" funduszy, nie jest jednoznaczny z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia w ramach akcji marketingowej a płacona corocznie na mocy zawartego porozumienia kwota uczestnictwa w funduszu marketingowym nie może być automatycznie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów z racji samego faktu jej uiszczenia. 3. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła w dniu 26 maja 2006 r. zażalenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. i wnosła o jego uchylenie. W zażaleniu skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, wartość kwot przekazywanych na poczet funduszu marketingowego nie stanowi wyodrębnionej części składki na rzecz organizacji płatniczej. Udział finansowy skarżącej w funduszu marketingowym stanowi rodzajowo odrębną wartość od składki należnej tej organizacji, ponieważ nie jest to wartość stanowiąca jej przychód, ani też nie wynika z umowy uczestnictwa w organizacji. Skarżąca podkreśliła, że utworzenie funduszu marketingowego nastąpiło odrębnie od umowy uczestnictwa, jako inicjatywa banków krajowych - uczestników organizacji, mająca na celu maksymalizację wpływu działań marketingowych organizacji na przychody banków z tytułu świadczenia usług bankowych. Rozwiązanie takie podyktowane było dążeniem do umożliwienia bankom - uczestnikom organizacji opracowywania i podejmowania działań marketingowych nieidentyfikowanych z konkretnym podmiotem świadczącym usługi bankowe, które poprzez upowszechnienie znajomości marki organizacji płatniczej wpłyną na zwiększenie zainteresowania konkretnymi produktami bankowymi oferowanymi przez poszczególne banki a wykorzystującymi promowany znak. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wyżej wskazanych płatności na rzecz funduszu marketingowego pozostaje fakt uczestnictwa w jego ramach promowanej organizacji płatniczej, z uwagi na fakt iż jest ona, tak jak banki krajowe, jedynie współfinansującym wspólne przedsięwzięcie. Organizacja płatnicza nie prowadzi funduszu i nie jest dysponentem powierzonych jej zasobów pieniężnych w ramach utworzonego funduszu. Zgodnie bowiem z treścią porozumienia o utworzeniu funduszu, środki zgromadzone w ramach funduszu nie stanowią własności organizacji, mimo tego że faktycznie zobowiązała się ona do ich gromadzenia i przechowywania. Decyzje o przeznaczeniu środków na konkretne akcje marketingowe są podejmowane kolegialnie przez organ decyzyjny składający się z reprezentantów banków krajowych-członków organizacji. Organizacja płatnicza przedstawia jedynie propozycje przedsięwzięć na dany rok, co jednakże nie wiąże organu decyzyjnego funduszu do ich zaakceptowania. Dodatkowo organizacja płatnicza partycypuje w kosztach akcji marketingowych jedynie w kwocie, w jakiej uczestniczy w funduszu marketingowym, a koszt akcji nie jest w pełni jej kosztem. Konsekwencją uznania za uzasadnione stanowiska organu, byłoby uniemożliwienie przedsiębiorcom chcącym wspólnie sfinansować określone przedsięwzięcie marketingowe jego realizacji, z uwagi na odmówienie im możliwości ujęcia jego wartości w kosztach uzyskania przychodu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieuzwzględnił zażalenia strony i decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji i odmówił uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika, iż uiszczana roczna płatność w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego ma charakter składki na rzecz międzynarodowej organizacji płatniczej, której skarżąca jest jednym z członków. W jego ocenie wydatek Banku tj. dokonywanie wpłaty w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego nie spełnia wymogu poniesienia go w celu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Fakt utworzenia funduszu marketingowego i gromadzenia na nim środków nie daje podstawy do zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczony wyżej przepis opiera się na klauzuli generalnej, że koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny, a wydatek poniesiony w celu utworzenia funduszu marketingowego nie spełnia tego wymogu. Dopiero wydatki związane z podjętymi konkretnymi działaniami marketingowymi mającymi związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. 5. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą z dnia 14 listopada 2006 r. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W ocenie Banku stanowisko prezentowane przez organ podatkowy jest w swej istocie zasadne, jednakże nie znajduje zastosowania w pełni do przedstawianego w toku postępowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji. Bank bowiem informował, iż ustalenie wysokości budżetu funduszu marketingowego odbywa się w cyklu rocznym mocą decyzji Komitetu Decyzyjnego banków członkowskich oraz przedstawicieli organizacji płatniczej o określeniu budżetu funduszu marketingowego na wskazany rok. W tak określonych ramach finansowych Komitet Decyzyjny przyjmował strategię marketingową na wskazany okres ze specyfikacją konkretnych działań. W następstwie tak określonych warunków gospodarowania środkami funduszu, suma wpłat banków członkowskich oraz organizacji płatniczej równoważyły sumę wydatków ponoszonych na akcje marketingowe w danym roku. O ile zatem samo utworzenie funduszu marketingowego, zgodnie z tym co wskazał organ podatkowy, nie daje prawa do zaliczenia wpłat do kosztów podatkowych z uwagi na brak definitywnie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, o tyle w zaprezentowanym stanie faktycznym, poniesienie wydatku z tytułu działań marketingowych finansowych z budżetu funduszu marketingowego jest pewne w perspektywie roku. W ocenie Banku wskazać należy ponadto, iż stanowisko prezentowanego przez organ podatkowy stwarza realne niebezpieczeństwo zanegowania możliwości zakwalifikowania jako kosztów podatkowych jakichkolwiek wydatków ponoszonych przez podatników w ramach wspólnego przedsięwzięcia marketingowego grupy podmiotów gospodarczych. Ponadto, celem jakiemu ma służyć wydatek na poczet funduszu marketingowego jest podniesienie świadomości obecnych oraz potencjalnych klientów banków członkowskich w odniesieniu do znaku towarowego organizacji płatniczej i w konsekwencji zwiększenie ilości transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych opatrzonych tym znakiem. Tym samym zwiększenie ilości transakcji wpłynie na wartość pobieranego przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu prowizji czy to z tytułu prowadzenia rachunków bankowych do których są wydawane karty, czy też kart kredytowych wydawanych przez bank. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził również, że skarżąca rozszerzyła w skardze stan faktyczny, o okoliczności, których nie zamieściła we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Z treści tego przepisu wynika, że kosztu podatkowego nie stanowią składki płacone przez podatków na rzecz organizacji, do których podatnik nie ma obowiązku przynależeć. Przepis ten umożliwia we wskazanych przypadkach zaliczenie do kosztów podatkowych składek na rzecz określonych w nim organizacji, ale żaden z wymienionych wyjątków nie odnosi się do rozpoznawanego stanu faktycznego. Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy z kolei od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędem jest - przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbyt ostre ustawowe kryteria klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stara się doprecyzować w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu jednak na złożoność problematyki i wielość stanów faktycznych orzecznictwo to nie w pełni jest spójne. Praktycznie rzecz biorąc pełna zgoda dotyczy tylko stosowania się do reguły, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jeżeli więc podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. 8. Warunkiem przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2 zd. drugie ord.pod.). Sąd bada prawidłowość wydania interpretacji, czyli opiera się na opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku. Dlatego też bardzo istotne jest, aby składający wniosek bardzo dokładnie i szczegółowo opisali stan faktyczny oraz precyzyjnie przedstawili zagadnienie, które powoduje ich wątpliwości w co do skutków jakie może ono wywołać w zakresie regulacji podatkowych. 9. W przedmiotowej sprawie strona wskazała we wniosku, że będąc członkiem międzynarodowej organizacji płatniczej płaci kwartalnie składkę członkowską, ponosi szereg obciążeń za poszczególne usługi świadczone na jej rzecz przez organizację płatniczą, a ponadto na podstawie odrębnego porozumienia między bankami zrzeszonymi w organizacji płatniczej a samą organizacją, uiszcza roczną płatność na utworzenie funduszu marketingowego, którego celem jest promowanie działalności organizacji płatniczej w Polsce. Prace nad wdrażaniem wizerunku nadzorują przedstawiciele banków zrzeszonych w organizacji płatniczej, w tym przedstawiciele skarżącej. Przedmiotem wniosku o interpretacje była ostatnia z wymienionych płatności tj. świadczenie na fundusz marketingowy, a pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na ten fundusz. 10. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że składka na fundusz marketingowy nie jest tożsama z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnych akcji marketingowych i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tylko z racji samego faktu jej uiszczenia. Organ, zgodnie ze złożonym wnioskiem prawidłowo uznał, że wątpliwości skarżącej wzbudziła możliwość zaliczenia co do zasady wpłat na fundusz promocyjny do kosztów podatkowych. Dokonana przez organy podatkowe ocena pozostaje w zgodzie z dokonaną wykładnią powołanego przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., iż wydatek stanowi koszt, o ile jest związany z konkretnym, precyzyjnie określonym: działaniem, akcją marketingową ukierunkowanymi na uzyskanie przychodu. W niniejszej sprawie celem funduszu marketingowego jest propagowanie znaku towarowego, który nie należy do banku. Jest on wprawdzie wykorzystywany przez bank w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale zamiarem prowadzenia wszelkich akcji promocyjnych jest przede wszystkim upowszechnianie tego znaku, ewentualnie organizacji płatniczej, do której on należy. W konsekwencji działania takie w pierwszej kolejności mogą wpływać na jego popularyzację i zwiększenie jego wartości rynkowej. W ocenie Sądu fundusz marketingowy został utworzony aby promować międzynarodową organizację płatniczą, czyli inny podmiot. Należy zatem uznać, że wpłacane kwoty na fundusz są dodatkowymi składkami, pomimo, że są uiszczane niezależnie od składki członkowskiej i na podstawie odrębnego porozumienia. Niezależnie jednak od kwalifikacji tych wydatków jako dodatkowej składki na rzecz organizacji, do której przynależność skarżącego nie jest obowiązkowa, brak jest podstaw do zaliczenia ponoszonych opłat na fundusz marketingowy do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić uwagę należy bowiem na brak związku przyczynowo skutkowego między wydatkami na fundusz marketingowy, a przychodem skarżącej. Stwierdzić należy, iż opłata na fundusz marketingowy nastąpiła w konkretnym celu jakim była promocja określonej organizacji i jej znaku firmowego. Utworzenie funduszu i promocja zewnętrznej wobec banku międzynarodowej organizacji płatniczej może spowodować przede wszystkim wzrost jej dochodów i nie oznacza wprost promocji Banku ani jego usług. 11. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.