I SA/Rz 490/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi -A- spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. I SA/Rz 490/07 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2007r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia -A- spółka z o.o. z siedzibą w R. (powoływana dalej jako: Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] (sprostowanego postanowieniem z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...] ), w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że Spółka - jako płatnik - pismem z dnia 10 kwietnia 2006r., uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2006r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych, sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej oraz Budżetu Państwa. Spółka podpisała umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie o dofinansowanie szkoleń -Praktyczny kurs controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw- oraz z Wojewódzkim Urzędem Pracy w R. o dofinansowanie szkoleń: -Zarządzanie projektami - wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania-. Szkolenia te współfinansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym w dacie składania wniosku o interpretację Spółka uczestniczyła w Sektorowym Programie Operacyjnym Rozwoju Zasobów Ludzkich oraz Zintegrowanym Programie Operacyjnym Rozwoju Regionalnego. W ramach pierwszego z programów Spółka realizuje Priorytet -Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy-. Prawidłowa realizacja danego programu wymaga zaangażowania odpowiednich osób. Do bezpośredniej realizacji projektów zaangażowani zostali pracownicy Spółki, a ponadto Spółka zawarła z osobami nie będącymi jej pracownikami umowy cywilnoprawne. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy wynagrodzenie jej pracowników oraz osób, z którymi zawarła umowy cywilnoprawne, zaangażowanych w realizację programów unijnych i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75% finansowane z Funduszy Strukturalnych i 25% finansowane z Budżetu Państwa) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Spółki wynagrodzenia tych osób korzystają ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ustawa z 1991r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na postanowienie to zażalenie wniosła Spółka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i brak jest podstaw do zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy, przytoczył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r., wskazał na przepisy regulujące status prawny środków pochodzący z funduszy strukturalnych (jednofunduszowe sektorowe programy operacyjne i wielofunduszowy zintegrowany program operacyjnego rozwoju regionalnego), przedstawił tryb przekazywania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków w ramach programu Zintegrowanego Programu Integracyjnego Rozwoju Regionalnego i w konsekwencji wywiódł, że dokonywane przez Spółkę wypłaty wynagrodzeń pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej w ocenie Spółki ze środków Unii Europejskiej (75%) pochodzą w istocie z własnych środków finansowych (ewentualnie ze środków budżetu państwa), a nie ze środków pomocowych. Oznacza to, że nie spełniają warunków zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. Analogiczne stanowisko należy zająć jeżeli chodzi o część wynagrodzenia finansowaną bezpośrednio ze środków Budżetu Państwa (25%). Wynagrodzenie otrzymane przez osobę, zatrudnioną na podstawie umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło, sfinansowanych ze środków krajowych w ramach współfinansowania z Budżetu Państwa realizacji programów i projektów pomocowych nie będą objęte również zwolnieniem wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z Budżetu Państwa. Zwolnienie określone bowiem w tym przepisie obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że powoływane przez Spółkę w zażaleniu stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie PB5/MD-033-21-1128/03 (Biuletyn Skarbowy Nr 4/2003, str. 17) nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wskazane przez Spółkę w zażaleniu interpretacje urzędów skarbowych, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą stanowić podstawy do zmiany interpretacji w tej sprawie, gdyż, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydane w trybie 14a § 1 są wiążące wyłącznie dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, właściwych dla wnioskodawcy. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut wydania interpretacji w sposób sprzeczny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2001r. K 4/03. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że brak podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o: 1) uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo materialne, 2) rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego, 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nieuprawnione jest rozumowanie organu odwoławczego, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. miałoby dotyczyć funduszy przedakcesyjnych, gdyż przepis ten nie zawiera takiego zastrzeżenia. Ponadto gdyby przepis miał mieć tak wąskie zastosowanie to obecnie już by nie obowiązywał. Ponadto Rzeczpospolita Polska jest Państwem prawa i wiążące interpretacje organów podatkowych, o których mowa w art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej nie mogą stać w sprzeczności z istotą poszczególnych regulacji. Skarżąca przytoczyła szereg interpretacji potwierdzających argumenty jej stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w pismach uzupełniających, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowaniu projektu albo decyzji części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206, ze zm.)/. Dofinansowanie, co podkreślił, dokonywane jest na podstawie wniosków kierowanych do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w programach pomocowych /art. 26 ust. 1 tej ustawy/. W obszernych motywach zaskarżonej do Sądu decyzji przedstawił tryb niezbędny do uzyskania refundacji poniesionych wydatków przez Spółkę. Podkreślił, że dokonywane przez Spółkę - płatnika wypłaty wynagrodzeń pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie cywilnoprawnych, w części sfinansowanej w ocenie Spółki ze środków Unii Europejskiej /75 %/ pochodzą w istocie z własnych środków finansowych /ewentualnie ze środków Budżetu Państwa/, a nie ze środków pomocowych, co w konsekwencji nie spełnia warunków zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. Konkludując więc, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, które zresztą jest akceptacją stanowiska organu podatkowego I instancji, sprowadza się do uznania stanowiska skarżącej Spółki za nieprawidłowe z tego powodu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania określonych dochodów jako wolnych od podatku jest, aby dochody te pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w tym sensie, że system prefinansowania tych przychodów ze środków własnych Spółki lub pochodzących z budżetu państwa, wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą z funduszy Unii Europejskiej. Taka wykładnia omawianego przepisu ustawy podatkowej - w ocenie Sądu - nie jest uprawniona. Ustawodawca użył sformułowania -pochodzą-, przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym -pochodzą- obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji. Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie bowiem rzecz ujmując istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje argumentów, które zdaniem Sądu mogłyby doprowadzić do wykładni przeciwnej niż wskazana przez Sądu. Skoro więc u podstaw dokonanej przez organy interpretacji legła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r., którą Sąd, z przyczyn wyżej wywiedzionych, uznaje za nieprawidłową, to obowiązkiem Sądu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm./ było uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd orzekł również po myśli art. 152 tej ustawy oraz o kosztach postępowania sądowego /art. 200 ustawy/. Na koszty postępowania sądowego składa się wysokość wpisu i wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej Spółki - doradcy podatkowego.