I SA/Kr 359/07

Sygn. akt I SA/Kr 359/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie NSA Józef Gach, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi W. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2003 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., - s k a r g ę o d d a l a - Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] października 2002r. (wydaną w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia poprzedniej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia) określił W. K. zwanej dalej Skarżącą, podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. oraz zaległość podatkową. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że [...] listopada 1999r. aktem notarialnym Skarżąca nabyła [...] udziału w nieruchomości położonej w K. składającej się z działki zabudowanej dwupiętrowym budynkiem położonym przy ul. [....] i zawierającym 24 lokale mieszkalne za kwotę [...] zł. Nieruchomość została nabyta wspólnie z bratem Skarżącej S. S. Dnia [...] grudnia 1999r. Skarżąca sprzedała udział w tej nieruchomości C. D. w wysokości [...] za kwotę [...]zł. W istocie sprzedawany udział w nieruchomości odpowiadał udziałowi jaki związany był z jednocześnie zawieranym przedwstępnym porozumieniem co do ustanowienia na rzecz C. D. odrębnej własności lokalu i częściowym zniesieniem współwłasności. W następnym roku w okresie od marca do lipca 2000r. w podobny sposób Skarżąca sprzedała kolejne udziały w nabytej nieruchomości szesnastu nabywcom. W ocenie organu podatkowego transakcja z grudnia 1999r. była pierwszą transakcją z szeregu transakcji handlowych polegających na obrocie nieruchomościami, a odbywających się w sposób zorganizowany i ciągły. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy odnosząc się do treści wyjaśnień Skarżącej co do przyczyn zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomości wskazał, że w jego ocenie wyjaśnienia te nie są wiarygodne. I tak wyjaśnienia złożone do protokołu badania dokumentów, że nabycie nieruchomości miało związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny, planami przeniesienia się do K. w związku z ruchami kadrowymi w macierzystym zakładzie pracy nie zostały uznane za wiarygodne, a to dlatego, że w rzeczywistości nabyty udział nieruchomości dotyczył 1 430m2 powierzchni 24 lokali mieszkalnych, co w sytuacji gdy rodzina Skarżącej składała się z czterech osób, a nadto Skarżąca posiadała gospodarstwo rolne i dom mieszkalny w J., nie zbywając tegoż domu i zatrzymując go dalej w posiadaniu – świadczyło, zdaniem organu podatkowego, o braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącej. Organ podatkowy dodawał przy tym, iż w dniu zakupu nieruchomości wolny był tylko jeden lokal mieszkalny nr 18, a spośród ogółem siedemnastu nabywców udziałów w nieruchomości cztery lokale sprzedane zostały dotychczasowym najemcom zajmującym lokale na podstawie decyzji administracyjnej, trzy lokale zostały sprzedane po zwolnieniu ich przez dotychczasowych najemców, a dziesięć lokali zostało adaptowanych przez nowych właścicieli na strychu. Powyższe okoliczności również dowodziły, zdaniem organu podatkowego, że nabywana nieruchomość nie została zakupiona w celu uzyskiwania przychodów z najmu. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ podatkowy przyjął, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zmianami). Rozpoznając odwołanie uzupełnione dodatkowo pismem z dnia [...] listopada 2002r. (zarzucające przede wszystkim błędne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, błędną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, a także błędne obliczenie kosztów uzyskania przychodów) Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] marca 2003r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zmiana dotyczyła zmniejszenia wielkości zaległości podatkowej co miało związek z brakiem zaliczenia do zaległości oprocentowania za wypłaconą Skarżącej nadpłatę z tytułu zeznania podatkowego za 1999r. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął (podobnie jak to uczynił organ pierwszej instancji), że przedmiotowa transakcja została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że krótki okres czasu jaki minął od nabycia udziałów w nieruchomości do ich sprzedaży, udział ustanowionego w tej sprawie stałego pełnomocnika, a także fakt, że w latach 2000 – 2001 w drodze 14 transakcji Skarżąca odsprzedała prawie połowę nabytych udziałów za łącznie [...] zł. jak również fakt, że wartość sprzedaży poszczególnych części nieruchomości była pięć razy wyższa od kosztu własnego sprzedaży – powodują uznanie sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999r. za działalność zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. W swojej interpretacji pojęcia "działalność gospodarcza" Izba Skarbowa w K. kierowała się treścią uchwały ( na którą powoływał się również pełnomocnik Skarżącej w wniesionym odwołaniu) Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r. sygn. II CZP 117/91, formułującej podstawowe cechy działalności gospodarczej takie jak: zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa w K. wskazywała również, że co prawda transakcja z dnia [...] grudnia 1999r. była jednorazowa, niemniej jednak po niej, w latach następnych, Skarżąca sprzedawała kolejne udziały w tej samej nieruchomości, a także nabyła udziały w kamienicach przy ul. [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza materiału dowodowego wykazała, że działalność Skarżącej wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w K. uznając zakupione [...] grudnia 1999r. udziały w nieruchomości za towary handlowe uznała za koszt uzyskania przychodu transakcji z dnia [...] grudnia 1999r. koszt zakupu przypadający na zbywane udziały oraz koszt usług pośrednictwa. Pozostałe wydatki na nabycie niesprzedanych udziałów w nieruchomości organ podatkowy uznał za wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999r., podlegającego rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu dopiero w następnym roku podatkowym w związku ze sprzedażą następnych udziałów. Tym samym Izba Skarbowa w K. przyjęła, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę domagając się jej uchylenia, zasądzenia kosztów procesu i zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to: art. 10 ust. pkt 3,5,6 oraz art. 14 przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca uzyskała dochód z działalności gospodarczej, a nie przychody z art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie ma w jej sytuacji zastosowania; naruszenie art. 22 ust. 4 poprzez nieuwzględnienie przy wyliczaniu dochodów poniesionych kosztów uzyskania przychodu, naruszenie art. 45 ust. 6 przez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową podczas gdy Skarżąca zadeklarowała w sposób prawidłowy wysokość należnego podatku dochodowego. Pełnomocnik Skarżącej uzasadniał, że przede wszystkim Skarżąca zbywała udziały w jednej nieruchomości, a organy podatkowe nie wykazały, aby sprzedaż dotyczyła nieruchomości w tym celu nabytej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej udział w transakcji profesjonalnego pośrednika oraz różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży nie mogła rozstrzygać o charakterze transakcji. W skardze podkreślano, że Skarżąca bezspornie sprzedawała udziały tylko w jednej nieruchomości. Natomiast pozostałe nabyte nieruchomości do dnia złożenia skargi nie zostały przez Skarżąca odsprzedane. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można było mówić o powtarzalności transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości w tym celu nabytej, gdyż w istocie tej okoliczności organy podatkowe nie wykazały "zamiaru" prowadzenia takiej działalności. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśniając motywy zawartej transakcji wskazywał na zadłużenie Skarżącej, konieczność ponoszenia dużych nakładów na budynek pochodzący z przełomu XIX i XX wieku, który był w złym stanie oraz niemożność sprzedaży gospodarstwa rolnego [...] (umowa z dnia [...] października 1999r.) i domu w J. (rozwiązanie przedwstępnej umowy domu w J.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. argumentowała jak dotychczas. Wyrokiem z dnia [...] października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję uzasadniając, że brak było podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż jednemu z lokatorów w grudniu 1999r. udziału w nieruchomości, a w latach późniejszych w drodze odrębnych transakcji dalszych udziałów innym lokatorom, nosiła znamiona zawodowego, stałego charakteru działalności gospodarczej z uwagi na powtarzalność tych działań, uzyskiwanie profitów i udział firmy pośredniczącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał również na motywy działania Skarżącej, które to elementy stanu faktycznego nie zostały, jego zdaniem, wszechstronnie zanalizowane, a zastosowana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia "działalność gospodarcza" była zbyt restrykcyjna. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu naruszenie szczegółowo wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) poprzez przyjęcie poglądu, że udział profesjonalnych pośredników wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęcie poglądu o braku udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej i poprzez uznanie przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał nie został wszechstronnie zanalizowany i oceniony. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wytknął błędy w należytym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym przyjęcie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego i jednocześnie dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał zbadanie czy organy podatkowe w sposób wystarczający i prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2007r. Strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest ocena charakteru uzyskanego przez Skarżącą w 1999r. przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Jednakże w istocie spór sprowadza się do oceny prawidłowości wnioskowania przez organy podatkowe na postawie zebranego materiału dowodowego o profesjonalnej, zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, w sytuacji gdy organy podatkowe oceniały ex post pierwszą z szeregu transakcji zbycia udziałów w tej samej nieruchomości, biorąc również pod uwagę przy ocenie tejże transakcji fakt, że Skarżąca nabyła później inne nieruchomości. Zdaniem Sądu argumenty pełnomocnika Skarżącej skupiają się osobno na każdym z elementów zebranego materiału dowodowego, pomijając fakt, że to oceniane łącznie wszystkie okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży, zadecydowały o przyjęciu przez organy podatkowe, że uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej. Na wstępie analizy poprawności wydanych w sprawie decyzji należałoby zauważyć, że przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się często dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Powyższa charakterystyka działalności gospodarczej w ujęciu judykatury i doktryny na tle cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej znalazła normatywne odzwierciedlenie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Na podstawie art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. W świetle powyższych rozważań, zdaniem orzekającego Sądu, ocena "zamiaru" prowadzenia przez Skarżącą określonego typu działalności będzie przede wszystkim polegać na ocenie obiektywnych okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom. Badanie przez organy okoliczności towarzyszących sprzedaży udziału w nieruchomości dotyczyć będzie oceny zdarzeń, które poprzedzały sprzedaż, a nawet nabycie odsprzedawanego udziału, wystąpiły w tym samym czasie i nastąpiły po sprzedaży i to nawet w odstępie kilku miesięcy lub kilku lat – o ile zaistniał pomiędzy tymi zdarzeniami jakikolwiek związek. Należałoby bowiem podkreślić, że obrót nieruchomościami, nawet w postaci profesjonalnej charakteryzuje się wolnym tempem obrotu rozumianym jako upływ czasu od daty nabycia do daty sprzedaży, a to z uwagi na wysokie ceny jednostkowe sprzedaży, zindywidualizowany charakter przedmiotu sprzedaży (każdy lokal, nawet w tej samej kamienicy, jest inny z uwagi na jego położenie, stan techniczny, rozmiar i układ poszczególnych wnętrz), a także zindywidualizowane potrzeby kupujących. Wszystkie te okoliczności powodują, że nawet profesjonalny (w ramach działalności gospodarczej) obrót nieruchomościami charakteryzuje się znacznym rozciągnięciem w czasie poszczególnych elementów obrotu w porównaniu do typowej działalności handlowej w zakresie obrotu hurtowego lub detalicznego. Dodatkowo przedmiotem rozważań organów podatkowych w przypadku wielokrotności dokonywania transakcji obrotu nieruchomościami będą motywy działania podatnika, a w szczególności wiarygodność jego wyjaśnień co do przyczyn zawierania wielu transakcji. W takim kontekście ustalenia organów podatkowych dotyczące kilkunastu transakcji sprzedaży udziałów w tej samej nieruchomości, które w istocie stanowiły podstawę do późniejszego wyodrębnienia lokali objętych umowami sprzedaży, współuczestnictwo wyspecjalizowanej firmy pośredniczącej przy sprzedaży wszystkich udziałów, stosunkowo krótki okres jaki upłynął od daty nabycia do daty sprzedaży, osiągnięty zysk na całej operacji spełniają przesłanki "działalności gospodarczej" na które powoływał się zarówno pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. W rozpatrywanej sprawie "powtarzalność" transakcji sprowadza się do nabycia w praktyce kilkunastu lokali wchodzących w skład nabytego udziału w nieruchomości, a następnie sukcesywne ich odsprzedawanie. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając, dlaczego uznał jednorazową transakcję za element prowadzonej w sposób powtarzalny i ciągły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami odniósł się do okoliczności faktycznych weryfikując wyjaśnienia Skarżącej z ustalonymi w sprawie faktami. W ocenie Sądu, organy podatkowe, a w szczególności organ pierwszej instancji, nie naruszyły zasad logiki, przyjmując, że nie są wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej o zakupie udziału w nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych (swojej rodziny) skoro Skarżąca nabyła w rzeczywistości 24 lokale mieszkalne (składające się na nabywany udział w nieruchomości), z których część w krótkim czasie z zyskiem odsprzedała dotychczasowym najemcom, nowym nabywcom oraz osobom, które dokonywały adaptacji strychu. W ocenie Sądu nie jest racjonalnym działaniem nabywanie dwudziestu czterech lokali w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i swojej czteroosobowej rodziny w sytuacji, gdy Skarżąca, jak to wskazywała w trakcie postępowania dowodowego, zagrożona była utratą pracy i nosiła się z zamiarem podjęcia pracy w K.. W skardze nie wykazano, ani też nie uprawdopodobniono luk i nielogiczności w przeprowadzonej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej, dopiero na etapie skargi, modyfikując nieco przyczyny sprzedaży poszczególnych udziałów w nabytej nieruchomości, wskazał na konieczność spłaty zaciągniętych zobowiązań i konieczność uwolnienia się od ciężaru nakładów na budynek, który znajdował się w złym stanie technicznym. Niemniej jednak nawet tak zmodyfikowana argumentacja w ocenie Sądu jest niewiarygodna. Z akt sprawy wynika, że zaciągnięte zobowiązania (w październiku i listopadzie 1999r.) w łącznej kwocie [...] zł. (dwie pożyczki i zaliczka na poczet sprzedaży gospodarstwa rolnego) mogłyby zostać zwrócone, gdyby uzyskane środki pieniężne nie zostały najprawdopodobniej wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości za kwotę [...]zł. ( w skardze nie wskazano bowiem na jaki inny cel Skarżąca wydatkowała uzyskane wolne środki finansowe ponosząc przy tym dodatkowo koszt zakupu udziału w nieruchomości). Częściowa odsprzedaż nabytego przez Skarżącą udziału w nieruchomości nie tylko pozwoliła na zwrot zainwestowanych środków ale też przyniosła zysk. Takie zaś działanie dodatkowo świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przy wykorzystaniu zewnętrznych źródeł kapitału. W oparciu więc o powyższe okoliczności Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi, w tym zarzuty dotyczące nieprawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodu oraz uznania, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że Skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami to koszty nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) powinny być rozliczane proporcjonalnie do osiąganych przychodów tzn. każdorazowo kosztem uzyskania powinien być wydatek poniesiony proporcjonalnie na zbywaną część nieruchomości (udział w nieruchomości). Natomiast treść art. 21 ust. 2 pkt 1 cyt. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowiła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 tejże ustawy nie znajduje zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wymienioną powyżej decyzję Izby Skarbowej w K. badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.