III SA/Wa 388/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz AW. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 5 października 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2005 r. Skarżąca – A.W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż jest właścicielką własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który zakupiła w 2002 r. za kwotę [...] zł. Aktualnie zamierza zamienić posiadane mieszkanie na mieszkanie kwaterunkowe o większej powierzchni. Z chwilą wyrażenia zgody przez urząd gminy zostanie podpisany akt notarialny przeniesienia własności jej lokalu w zamian za zawarcie umowy najmu lokalu kwaterunkowego. Umowa nie będzie obejmowała żadnych rozliczeń finansowych między stronami. W związku z powyższym Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, skoro własność Jej lokalu zostanie przeniesiona nieodpłatnie w zamian za zawarcie umowy najmu, to pomimo, iż nastąpi to przed upływem pięciu lat od dnia nabycia tego lokalu, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy jest wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany. W myśl art. 28 ust. 2 cyt. ustawy podatek od przychodu z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany wyszczególnionych w tym przepisie rzeczy i praw. Przychód z zamiany własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu będącego własnością gminy nie został objęty tym zwolnieniem, dlatego też podlega on opodatkowaniu. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż zamiana odbędzie się bez spłat i dopłat. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stwierdziła, że w przypadku przedmiotowej zamiany nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych, nie ma zatem czego wydatkować na własne potrzeby mieszkaniowe. Powołując się na interpretację urzędu skarbowego w Zgierzu wskazała, iż transakcja polegająca na zamianie własnościowego lokalu mieszkalnego na mieszkanie kwaterunkowe nie jest zamianą, gdyż nie cechuje się ekwiwalentnością świadczeń. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że zwolnieniem z podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie zostały objęte przychody z zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na mieszkanie kwaterunkowe. Zaznaczył, iż zwolnienie, o które wnioskuje Podatniczka nie wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw do przyznania jej takiej ulgi. Z uwagi na powyższe w opisanej przez Stronę sytuacji faktycznej, przychód uzyskany z dokonanej przez Nią transakcji podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że w sprawie dochodzi do zawarcia umowy zamiany zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego. W myśl powołanego przepisu zamiana jest umową cechującą się wzajemnością i ekwiwalentnością świadczeń. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast tych cech. Jako zbywca nieruchomości nie otrzyma ona bowiem na własność żadnej rzeczy ani prawa majątkowego. Skarżąca nie zgodziła się też z poglądem, iż opisana przez nią transakcja jest czynnością odpłatną. Skoro zatem w sprawie nie mamy do czynienia z odpłatną zamianą, oraz brak jest wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, po stronie zbywcy nie powstaje przychód. W sprawie nie mają więc zastosowania powoływane przez organ przepisy dotyczące opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006r. naruszają prawo. Orzekające w sprawie oragny uznały, iż przedstawiona we wniosku o interpetację transakcja przeniesienia przez Skarżącą prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zawarcie umowy najmu lokalu mieszalnego (kwaterunkowego), będzie po stronie Skarżącej rodziła obowiązek zapałaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż stosownie do przepisu art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. wystąpił przychód z tytułu zbycia w drodze zamiany własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu przedstawione przez organy stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnosćiowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca , w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Formą odpłatnego zbycia jest zamiana. Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy, lub prawa zbywanego w dordze zamiany. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych nie zawierają definicji umowy zamiany. Wobec powyższego zasadne staje się odwołanie do regulacji zwwartej w art. 603 kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przez umowę zamiany każda za stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Kodeksowa definicja zamiany, jako jej elementy kontrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako zamiany wskazuje: - strony określone przez ich role w stosunku prawnym oraz - przedmioty ich wzajemnych świadczeń. Przedmiotem świadczeń każdej ze stron umowy jest przeniesienie własności (podkreślenie Sądu) rzeczy jak i praw majątkowych. Do tej cywilistycznej definicji zamiany nawiązuje niewątpliwie ustawodawca podatkowy, stanowiąc w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany (...) u każdej ze stron przenoszących własność (podkreślenie Sądu) jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany . Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać Skarzącej, iż opisanej przez nią czynności przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zawarcie umowy najmu lokalu kwaterunkowego nie można zakwalifikować jako umowy zamiany. Brak jest bowiem ekwiwalentności świadczeń. Skarżąca w zamian za przeniesienie własności prawa do lokalu mieszkalnego nie uzyskuje prawa własności żadnej rzeczy czy też prawa majątkowego. Strona jako zbywca nieruchomości wstępuje jedynie w stosunek obligacyjny, jakim jest najem lokalu mieszkalnego kwaterunkowego. Mając powyższe na uwadze, bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja organów, iż skoro opisana przez Skarżącą transakcja nie została uregulowana w przepisie art.21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f., przewidującym zwolnienie z opodatkowania wymienionych w nim przychodów z tytułu zamiany rzeczy i praw, to przyznanie Stronie ulgi nie wynikajacej z w/w przepisu wykraczałoby poza granice kompetencji organów skarbowych. Nie można także zgodzić się, iż przedmiotowa czynność prawna jest czynnością odpłatną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż odpłatne zbycie to przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym po stronie Skarżącej nie nastąpi żadne przysporzenie majątkowe, nie nastąpi żadna zapłata odpowiadająca wartości przenoszonego prawa własności lokalu mieszkalnego. Konkludując stwierdzić należy, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisu art.19 ust. 2 u.p.d.o.f. i rozpoznawania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany, wartości zbywanego przez Stronę prawa własności do lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a.