III SA/Wa 160/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant A.Z., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 26 186 zł (dwadzieścia sześć tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 498/06, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] czerwca 2002 r. określającą [...] L. sp. z o.o. z/s w W. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i grudzień 2000 r., zaległość podatkową za wyżej wymienione okresy, odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o następujące ustalenia faktyczne: W powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. stwierdzono, iż Skarżąca błędnie odliczyła w styczniu 2000 r. podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji dokumentów celnych SAD, ponieważ datą otrzymania tych dokumentów był dzień 1 lutego 2000 r. W związku z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego Skarżąca – zdaniem organu kontroli skarbowej - utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tenże podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych dokumentów na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Organ pierwszej instancji wskazał ponadto iż Skarżąca za wrzesień i grudzień 2000 r. nieprawidłowo odliczyła podatek wynikający z duplikatów faktur VAT. Jak bowiem ustalono była ona znacznie wcześniej w posiadaniu oryginałów tych faktur. Zauważył także, iż odliczając w lipcu oraz we wrześniu 2000 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych Skarżąca uczyniła to z uchybieniem terminów właściwych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie utraciła prawo do tego obniżenia na podstawie cytowanego wyżej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] października 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji potwierdziła prawidłowość podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, wskazując iż datą ich otrzymania był dzień 1 lutego 2000 r. To z kolei dawało Skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego w lutym lub w marcu 2000r ., nie zaś - jak uczyniła Skarżąca – w styczniu 2000 r. Izba Skarbowa w W. zgodziła się również stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur VAT. Nadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych. Powołując się na stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT tj. pod dniu 1 stycznia 2000 r., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec zaś brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł za Skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Izba Skarbowa oparła się przy tym na poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/0. Na decyzję powyższą Skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 2990/02). Od tego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04. W dniu 21 lutego 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił wyrok tego Sądu z dnia 11 lutego 2005 r. w ten sposób, że uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzja Izby Skarbowej wydana bowiem została m.in. na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który uznany został za niezgodny z przepisami Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. i z zastosowaniem tego przepisu do sytuacji, w której podatnik (Skarżąca) dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokumenty celne SAD. Z tego też względu Sąd uchylił przedmiotową decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Sąd zaznaczył jednocześnie, że w istocie wadliwość decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD otrzymanych w lutym 2000r. Zauważył, że rozstrzygając ponownie sprawę organ powinien mieć na uwadze nie tylko treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale także treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Za trafne natomiast Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT. Zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi daty otrzymania dokumentów celnych SAD oraz przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z omawianego tytułu. Podzielił ponadto stanowisko co do spóźnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych. Decyzją z dnia [...]listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – przywołując regulację zawartą w art. 153 p.p.s.a. zwrócił uwagę na fakt związania go oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r. Przypomniał następnie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wyłącznie w zakresie w jakim przepis ten pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który obniżenia tego dokonał wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie bezzasadne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji będące podstawą wydanej w sprawie decyzji. Stwierdził natomiast, iż decyzja ta narusza art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, przy czym naruszenie to dotyczy jedynie zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymała dokumenty celne SAD i to tylko w zakresie w jakim organ pierwszej instancji, stwierdzając iż odliczenia tego Skarżąca dokonała przedwcześnie, odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2000 r., nie rozliczając go jednocześnie w prawidłowym okresie tj. w lutym 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego mimo stwierdzonych naruszeń nie jest on władny do dokonania rozliczenia spornego podatku naliczonego za luty 2000 r. jako że rozliczenie za ten okres pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy zauważył iż Skarżąca uregulowała wszystkie określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe wygasły i nie mogą wygasnąć po raz drugi wskutek upływu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wyroku WSA w Warszawie i ponowne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonych w niej wad i sprzeczności z Konstytucją; - art. 7 Konstytucji, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionych niżej przepisów prawa materialnego; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie wobec Skarżącej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który jest niezgodny z tymi przepisami. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż podejmując rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonego naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT organ odwoławczy nie wykonał wyroku WSA w Warszawie, z którego to wyroku wynika jej uprawnienie do rozliczenia podatku VAT w lutym 2000 r. Zauważyła przy tym iż skoro organ ten nie mógł naruszenia tego usunąć powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji, tak by umożliwić prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2000 r. Takiemu rozliczeniu nie sprzeciwiał się ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, gdyż jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty. Ponadto uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji rozliczenia podatku na korzyść podatnika nie przedawnia się. Zdaniem Skarżącej utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta jest sprzeczna z Konstytucją, stanowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodała, że jedynym rozstrzygnięciem jakie powinno było zapaść w niniejszej sprawie było uchylenie decyzji inspektora kontroli skarbowej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Pozbawienie Skarżącej możliwości prawidłowego rozliczenia podatku ujętego błędnie w rozliczeniu za styczeń 2000 r. oraz uwzględnienia wpływu potencjalnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000r. na zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące, spowodowało, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, czym, w jej ocenie, organ odwoławczy naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sąd stwierdził zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powodem ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. był bowiem fakt jej wydania na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Tymczasem utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której sporny przepis stanowi podstawę prawną decyzji wydanych w obu instancjach, co z kolei stanowi rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia ich nieważności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła ponadto obszerny wywód, w którym dowodzi że mimo iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT jedynie w zakresie w jakim pozbawia on podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy obniżenia tego dokonał przedwcześnie, to jednak uznać należy, że zastosowanie sankcji z cytowanego wyżej przepisu jest niedopuszczalne także w odniesieniu do zbyt późnego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w całości jest sprzeczny z Konstytucją, a co za tym idzie wszelkie rozstrzygnięcia podejmowane w oparciu o ten przepis rażąco naruszają prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd oceniając - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zgodność z prawem zaskarżonej decyzji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. ( art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – dalej w tekście "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W ramach dokonanej w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. oceny prawnej poprzedniej decyzji odwoławczej Sąd uznał za poprawne ustalenia decyzji w kwestii terminów otrzymania dokumentów SAD oraz oryginałów faktur oraz braku uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w miesiącach, w których odliczeń dokonała Skarżąca. Sąd zaznaczył ponadto, że ocena wadliwości decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD, tj. otrzymanych w lutym 2000r. Według opinii wyrażonej przez Sąd w/w wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na skutki prawidłowo stwierdzonego uchybienia terminowi do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Takie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. powoduje, że rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie może dokonać odmiennej oceny prawnej skutków odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z duplikatów faktur, które nastąpiło po terminach określonych ustawą. Zarzut zatem, że organy podatkowe nie skorygowały rozliczenia podatku od towarów we wcześniejszych miesiącach celem uwzględnienia przysługującego jej prawa do odliczenia nie mógł być przez Sąd uwzględniony. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście wadliwości wytkniętych przez Sąd w wyroku z dnia 28 marca 2006r. uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Po pierwsze – organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić prawo do odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w lutym 2000 we właściwym miesiącu. Po drugie – organ odwoławczy winien był zbadać skutki tego odliczenia na rozliczenie podatkowe za następne miesiące albowiem w podatku od towarów i usług, który rozliczany jest za okresy miesięczne zmiana rozliczenia za wcześniejszy miesiąc z uwagi na możliwość zmian kwot do przeniesienia skutkować może zmianą odpowiednich kwot za następne miesiące. Obu tych czynności organ podatkowy zaniedbał. Słusznie zauważa Skarżąca, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. ( dowód -Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 kwietnia 2002r.). Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jego celem nie jest tylko sprawdzenie, czy i jak kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), lecz również zebranie i rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Jak wynika z akt sprawy decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004, Nr 8 poz. 65 ze zm.) wydano jedynie w stosunku do rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. W odniesieniu do spornego miesiąca lutego 2000r. wydano wynik kontroli, albowiem deklaracja spółki uznana została przez organ kontroli za prawidłową. Tymczasem jak wynika ze wskazań zawartych w wyroku z 28 marca 2006r. taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego Sąd uznał za nieprawidłowy. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wykonanie prawomocnego wyroku. Jakkolwiek zrozumiała wydawać się może obawa organu podatkowego przed przedawnieniem spornych należności, to nie można zaakceptować jako zgodnej z prawem decyzji całkowicie ignorującej ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 marca 2006r. Wskazać należy, że art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje instytucję uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, która w odniesieniu do organu (w tym przypadku kontroli skarbowej) nie jest ograniczona żadnym terminem. Doprowadzenie do wykonania wyroku Sądu nie musi zatem automatycznie oznaczać konieczności uchylenia decyzji I instancyjnej. Organ odwoławczy nie skorzystał także z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zbadał ani we własnym zakresie, ani przy udziale organu I instancji, jaki wpływ na rozliczenie pozostałych miesięcy 2000r. ma przeniesienie przedwcześnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego do właściwego okresu rozliczeniowego Biorąc pod uwagę powyższe ze względu na naruszenie art. 122, 121 § 1, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz 153 P.p.s.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.