I SA/Sz 340/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Iwona Tomaszewska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę Z A S A D N I E N I E W [...] roku M. S. wspólnie z żoną – M. S. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "M-T" Usługi Turystyczne i Przewozowe, M.M. S. z siedzibą w Sz. Podstawowym przedmiotem działalności podatników było m.in. świadczenie krajowych i międzynarodowych usług transportowych - przewóz osób oraz eksport i import usług nie wymagających koncesji. Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, M. S. w [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "D. P." z siedzibą w Sz. Przedmiotem działalności gospodarczej powyższej firmy było świadczenie usług agencyjnych i przedstawicielskich, pośrednictwo usługowe, eksport-import, usługi nie wymagające odrębnych koncesji, licencji bądź zezwoleń. Powyższa działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzją z [...]r. o nr [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w [...] r., które podatnicy złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w Sz. Podstawą wydania ww. decyzji była weryfikacja dokumentacji prowadzonej działalności, zeznania podatkowego oraz ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, w wyniku którego zakwestionowano: - ustaloną przez podatników wysokość limitu ulgi budowlanej z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, tj. budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w kwocie [...] zł wobec błędnego przyjęcia przez podatników udziału we współwłasności budynku w wysokości 11,6 % (inwestycja przy ul. [...] i[...]) oraz 20,41% (inwestycja przy ul. [...] i [...]), a nie w wysokości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, tj. 1,47% i 4,07%. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji, w oparciu o dokumentację i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, dokonał właściwego ustalenia wielkości przysługującego podatnikom limitu, tj. określił go z dwóch inwestycji na łączną kwotę – [...] zł, przyjmując do jego obliczenia udział podatników w inwestycji przy ul. [...] i [...] w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej w wysokości (1,47%) oraz łączną liczbę lokali, tj. 22 oraz udział podatników w inwestycji przy ul. [...] – [...] w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej w wysokości (4,07%) oraz łączną liczbę lokali - 27. Tak ustalony limit pozwolił na stwierdzenie, że w badanym roku podatkowym, przy uwzględnieniu odliczeń dokonanych w [...]r. w kwocie [...] zł oraz w roku [...] w kwocie [...] zł, podatnicy z tytułu wymienionych inwestycji, mieli prawo do pomniejszenia dochodu o kwotę [...] zł, a nie jak to wykazali w zeznaniu podatkowym za badany rok o kwotę [...] zł. - skorzystanie przez podatników z odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 2 ustawy z 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) wobec ustalenia, że wydatki powyższe dotyczyły zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Sz. przy ul. [...] ) i mogły być odliczone od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, biorąc pod uwagę limit odliczeń przysługujący z tego tytułu w latach [...] – [...] ([...] zł) oraz kwotę odliczeń wykorzystanych i poniesionych w latach [...] – [...] ([...] zł), Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji, wskazaną na wstępie decyzją, po analizie dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, określił M. S. i M. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że nie budzi wątpliwości fakt spełnienia przez nich przesłanek do zastosowania ulgi uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, zdaniem podatników, "ulgę na wynajem" w przypadku budynku, będącego przedmiotem współwłasności i budowanego na gruncie, będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, oblicza się w oparciu o udział we współwłasności budynku, a nie, jak to przyjął organ podatkowy, na podstawie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] r. o nr [...], mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił małżonkom S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Przesłanką takiego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym było pominięcie przy wyliczeniu podatku przez organ pierwszej instancji, wybranego przez podatników, w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36, preferencyjnego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował dane wynikające z załącznika PIT – D do zeznania, dotyczące min. udziału we współwłasności budynku zarówno w inwestycji przy ul. [...] i [...], jak i przy ul.[...] i [...]. Następnie, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem dokonania odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali pod wynajem, jest fakt posiadania tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, co w niniejszej sprawie potwierdzają akty notarialne. Bez znaczenia dla skorzystania z tego odliczenia pozostaje natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, czy budynek wznoszony jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu czy też stanowi własność podatnika, bowiem w sytuacji gdy skutkiem wydatkowanych kwot jest wzniesienie budynku wielorodzinnego mieszkalnego, to budynek ten stanowi część składową nieruchomości, przypadającą współwłaścicielom w takich częściach, w jakich posiadają oni tytuł prawny do nieruchomości gruntu. Zgodnie bowiem z art. 48 Kodeksu cywilnego, "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...)". Natomiast zgodnie z art. 47 § 1cyt. ustawy "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Zasadą więc jest, w ocenie organu odwoławczego, że budynki i ich części nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie), w związku z czym, ze względu na fakt, iż podatnicy w [...] r. byli w udziale 55/10000 + 92/10000 (1,47%) i 67/10000 + 69/10000 + 67/10000 + 67/10000 + 69/10000 + 68/10000 (4,07%), współużytkownikami wieczystymi działek, na których miały powstać budynki z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem, zasadnie uznać należało, iż procentowy udział podatników we współwłasności, stanowiący podstawę do wyliczenia limitu należnego podatnikom, wynosił 1,47% i 4,07%, przyjmując przy tym odpowiednio liczbę mieszkań na wynajem w ilości 22 i 27. W konsekwencji powyższego, argumenty odwołania, wskazujące na fakt, iż udział podatników we współwłasności poszczególnych nieruchomości wynosił zgodnie z zaświadczeniami przedstawionymi przez poszczególnych wykonawców realizowanych inwestycji 11,60% (inwestycja przy ul. [...] i [...]) czy 20,41% (inwestycja przy ul. [...] i[...]) nie mogą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostać uwzględnione, albowiem dokonując wyliczenia udziału w prowadzonych inwestycjach podatnicy, jak i wykonawcy (Sp. z o.o. [...] i Sp. z o.o.[...]) odnosili powierzchnię lokalu mieszkalnego pod wynajem do łącznej powierzchni wszystkich lokali, co nie odpowiadało udziałowi w gruncie, określonemu w aktach notarialnych. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie strony, że udział we współwłasności, powinien być odpowiednikiem udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej, a nie w nieruchomości gruntowej, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji nie mogła przesądzać o wyodrębnieniu własności lokali. Organ odwoławczy ocenił, jako zasadne także ustalenia, dotyczące niekwestionowanego w odwołaniu ustalenia organu pierwszej instancji, a dotyczącego nieuznania przez ten organ odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, które to odliczenie zostało potraktowane przez podatników, jako związane z kontynuacją inwestycji rozpoczętej przed [...]r., w sytuacji, gdy poniesione przez podatników wydatki dotyczyły mieszkania przy ul. [...] zakupionego w [...] r. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W uzasadnieniu skargi, podatnicy ponownie wskazali, że w ich ocenie "ulgę na wynajem" w przypadku budynku, będącego przedmiotem współwłasności i budowanego na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania oblicza się w oparciu o udział we współwłasności budynku, a nie jak przyjęły organy podatkowe na podstawie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W ocenie podatników, poza sporem powinna być okoliczność, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest prawem rzeczowym opisanym w art. 232 Kodeksu Cywilnego, odrębnym od prawa własności. W związku z tym nabyte przez podatników udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" limitu odliczeń z tytułu tej ulgi, bowiem udział ten nie jest udziałem we współwłasności, a udziałem w prawie rzeczowym niestanowiącym własności. Zgodnie natomiast z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste. Skarżący podkreślili także, że w ich przypadku budynki zostały wzniesione przez współinwestorów (w tym podatników), a tym samym zostały objęte współwłasnością wszystkich inwestorów, a więc posiadają oni we wzniesionych budynkach odpowiednie udziały w prawie własności tych budynków. Tak więc, w oparciu o udział we współwłasności budynków, zdaniem skarżących, powinna być obliczona proporcja limitu do odliczenia im przypadającego. Nadto, zdaniem strony, ustawodawca w analizowanym przepisie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posłużył się pojęciem, np. innych praw rzeczowych, które z istoty kumulują w sobie część praw właścicielskich, a tylko i wyłącznie pojęciem własności. Przedmiotem własności strony odwołującej się są jedynie budynki, grunty natomiast są prawem rzeczowym oddanym w wieczyste użytkowanie, dlatego też, w ocenie skarżących, obliczenie udziału we współwłasności dla celów zastosowania "ulgi na wynajem", zastosowane w zaskarżonej decyzji stanowi, naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej przysługującej w razie ponoszenia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl ust. 2 ww. artykułu ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na wskazane powyżej cele, w okresie obowiązywania ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalanego według odrębnych przepisów, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa powyżej, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu, określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z akt sprawy wynika, że, że pomiędzy [...] Sp. z o.o. - sprzedającym, a M. S. i M. S. - kupującymi-inwestorami zostały zawarte dwie "umowy przeniesienia - umowy wspólnej realizacji inwestycji oraz poddania się egzekucji". Na podstawie powyższych umów [...] Sp. z o.o. przeniósł na rzecz skarżących udział w wieczystym użytkowaniu nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego, obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu - działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2833 m2 położona w Sz. przy ul. [...] i [...] wynoszący: -55/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego numer [...] o powierzchni użytkowej 44,20 m2, - 92/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego numer [...] o powierzchni użytkowej 74,00 m2. W dniu [...] r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym [...] Sp. z o.o. zwanym sprzedającym-wykonawcą a M. S. i M. S. zostały zawarte kolejne trzy "warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji". Na podstawie powyższych umów [...] Sp. z o.o. sprzedała podatnikom udział w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu - działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2294 m kw. położona w Sz. przy ul. [...] i [...], wynoszący: - 67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalumieszkalnego [...] o powierzchni 40,40 m2, - 69/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 41,30 m2, - 67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,20 m2. [...] r. podatnicy znów zawarli ze Spółka "[...]" trzy "warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji", na podstawie których [...] Sp. z o.o. sprzedała skarżącym udział w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego, obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu - działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2294 m2 położona w Sz. przy ul. [...] i [...] wynoszący : -67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,30 m2, - 69/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 41,40 m2, - 68/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,50 m2. A zatem, w [...] r. M. i M. S. byli współużytkownikami wieczystymi niezabudowanej nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] - obręb [...] o powierzchni 2833 m2, położonej w Sz. przy ul. [...] i [...] w udziale wynoszącym 55/10000 + 92/10000 (1,47%), na której wybudowano dom mieszkalny z 22 lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 2294 m2, położonej w Sz. przy ul. [...] i [...] w udziale wynoszącym 67/10000 + 69/10000 + 67/1000 + 67/10000 + 69/10000 + 68/10000 (4,07%), na której wybudowano dom mieszkalny z 27 lokalami przeznaczonymi do dalszego wynajmu. Podatnicy stanęli jednak na stanowisku, że dla prawidłowego wyliczenia wysokości przysługującej ulgi na udział we współwłasności budynków, a nie we współwłasności gruntowej, wynoszący, zgodnie z zaświadczeniami przedstawionymi przez wykonawców realizowanych inwestycji, 11,60% - inwestycja przy ul. [...] i [...] oraz 20,41% - inwestycja przy ul. [...] i [...]. Z takim stanowiskiem skarżących oraz przytoczonymi przez nich wywodami prawnymi nie można się zgodzić. Według art. 47 Kodeksu cywilnego wszystko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, jest częścią składową tej rzeczy, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak wynika z kolei z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane. Zastrzeżony od powyższej zasady wyjątek przewiduje przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, wedle którego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków stanowią własność tego wieczystego użytkownika, a więc stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej jednak prawem związanym w użytkowaniem wieczystym. Zważywszy, że przepis ten stanowi o odrębnej od gruntu własności wzniesionego budynku, a więc obiektu, co do którego ukończony został proces budowlany zgodnie z regułami ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), przedmiotu takiej odrębnej od gruntu własności nie może stanowić jeszcze sama budowa, a więc wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Prawo własności budynku, jaki wzniesiony został przez wieczystego użytkownika na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego, jak i prawo własności budynku nabytego przez wieczystego użytkownika przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, jest prawem ściśle związanym z użytkowaniem wieczystym i nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Jak to podkreślono w literaturze przedmiotu (por.np.: Stanisław Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2002, str. 369 i nast.), Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu charakter prawa nadrzędnego w stosunku do prawa własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie, co oznacza, iż prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym z nim, podrzędnym, jest prawo własności budynków i urządzeń. Tak ukształtowana relacja powoduje akcesoryjność tego ostatniego prawa w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu, co oznacza też, że żadne z nich nie może być przedmiotem obrotu prawnego samodzielnie, zaś wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania powoduje też wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń. Tak rozumiane relacje między prawem wieczystego użytkowania gruntu i prawem własności usytuowanego na nim budynku oznaczają też, iż w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, wieczyści współużytkownicy są też współwłaścicielami tego budynku, a ich udziały we współwłasności budynkowej nie mogą kształtować się w sposób odmienny od ich udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W świetle tego za nieuprawnione uznać należy zapatrywanie, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie przesądza wprost o wielkości udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wybudowanego na tym gruncie. Jak to już wyżej podkreślono, prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Skoro zatem, w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnicy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowych, na której wznoszony jest, dający podstawę do ulgi podatkowej, budynek, w części odpowiadającej 1,47% nieruchomości przy ul. [...] i [...] oraz 4,07% nieruchomości położonej przy ul. [...] i[...], to w świetle przytoczonej regulacji w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Ograniczenie zatem w [...] r. przez organy podatkowe przypadającej skarżącym podatnikom ulgi podatkowej, stanowiącej iloczyn wielkości ich udziału w nieruchomości gruntowej oraz wysokości ogólnej ulgi przypadającej wszystkim współużytkownikom wieczystym z tytułu budowy mieszkań na wynajem, po uwzględnieniu odliczeń dokonanych w latach poprzednich, uznane być musi za odpowiadające przepisom prawa materialnego. Podkreślić jeszcze należy, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji nie mogła przesądzać o wyodrębnieniu własności lokali, bowiem odrębną własność lokalu można ustanowić jedynie w drodze umowy sporządzonej na tę okoliczność, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; zaś do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej - art. 7 ust. l i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Przepisy ww. ustawy są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnej i powszechnie stosowanej zasady "superficies solo cedif, wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego, zaś do zastosowania przepisów szczególnych konieczny jest stan faktyczny i prawny, potwierdzający zasadność stosowania tych przepisów, który w przedmiotowej sprawie nie zaistniał. Dlatego też koniecznym było odniesienie się do art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...). Zaznaczyć przy tym należy, iż zakresem przedmiotowym ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, ustawodawca objął oprócz zakupu działki, budowę budynków, a nie już wybudowany budynek, czy też lokal w tym budynku, stąd też nietrafne jest powoływanie się na ustawę o własności lokali. Takie też stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1604/03 (niepubl.), którym oddalono skargę podatników na decyzję organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).