II FSK 50/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 575/07 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 309/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.z dnia 28 stycznia 2004r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2003r., w przedmiocie określenia B. W. (skarżącej) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 39.026,24zł. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 13 października 2006r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 30.535,00 zł. Organ stwierdził, że podatniczka w złożonym zeznaniu za 2000r. z tytułu prowadzonej działalności w spółce "B.[...]" zaniżyła wysokość przychodów o kwotę 2.727,94 zł z tytułu odsetek uzyskanych w 2000r. od środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), oraz nie zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej wpływów z działalności polegającej na najmie lokalu mieszkalnego w K. w kwocie 8.300,00zł. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, oraz o odsetki i prowizję dotyczące kredytu inwestycyjnego otrzymanego z przeznaczeniem na budowę hali magazynowej, która nie została oddana do użytkowania w 2000r. Oprócz powyższych ustaleń wskazano na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 10.598,44 zł tytułem zwrotu do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek od kredytu, oraz o kwotę 2.726,00 zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych uzyskanych z ZFRON. W ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników firmy B.[...] oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania męża podatniczki na okoliczność użytkowania hali magazynowej. W oparciu o przesłuchania powyższych osób ustalono, że hala została ostatecznie oddana do użytkowania wiosna 2001 r., a zatem odsetki i prowizje od kredytu inwestycyjnego, jako zapłacone przed przekazaniem inwestycji do używania powinny zwiększać koszt realizacji tej inwestycji, a nie koszt uzyskania przychodów. Strona w odwołaniu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucono, że mimo wniosku o przesłuchania wskazanych świadków nie zostali oni przesłuchani, przy czym w przypadku dwóch osób brak było w aktach sprawy dowodów doręczenia wezwania. W przypadku męża skarżącej uzasadnieniem nieprzeprowadzenia dowodu z jego zeznań był art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej Ord.pod.). Podkreślono, że organ podatkowy naruszył art. 290 i 291 Ord. pod., w ten sposób, że po dniu wydania protokołu kontroli, czynności kontrolne nie zostały zakończone nowym protokołem kontroli, co uniemożliwiło stronie złożenie do niego zastrzeżeń i wyjaśnień, także nie powiadomiono strony o możliwości złożenia korekty deklaracji. W ocenie strony, organ pierwszej instancji zastosował nieobowiązujący w 2000 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zarzucono błędne rozliczenie: odsetek zgromadzonych na rachunku ZFRON, kosztów związanych z budową hali, kosztów uzyskania przychodu w związku ze spłata kredytu obrotowego, oraz nieuzasadnione powiększenie kwoty podlegającej opodatkowaniu, a związanej z otrzymaniem kwot zastępstwa procesowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2006r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec podatniczki w wysokości 24. 981,80 zł. Wyjaśniono, że oddanie hali do użytkowania nastąpiło decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 22 grudnia 2000r. zobowiązującą inwestora do ukończenia obiektu w terminie do 30 czerwca 2001 r., i wskazano art. 22 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podkreślając, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył do kosztów realizacji inwestycji odsetki i prowizje od kredytu związanego z budową hali. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 121, 122 i 178 Ord. pod., wskazując, że organ pierwszej instancji zakończył postępowanie wydając decyzję w dniu 13 października 2006r., zaś wniosek pełnomocnika strony o umożliwienie przeglądania akt sprawy wpłynął po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji. Nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 290 i 291 Ord. pod., podkreślając, że obie poprzednio wydane decyzje w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r., a po ich uchyleniu nie wydano nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Za zasadne uznano stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu w 2000r. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON oraz wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.589,44 zł stanowiącej zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek. Jeśli chodzi o wydatki w łącznej kwocie 193.740,65 zł sfinansowane ze środków PFRON wskazano art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji. Podniesiono, że czynności kontrolne były prowadzone przez osobę nieupoważnioną do kontroli, nadto termin ważności upoważnienia upłynął w dniu 17 października 2003r. Strona podniosła też, że nie doręczono jej protokołu kontroli z dnia 25 sierpnia 2003r. przez co naruszono art. 121 Ord. pod. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Zarzucono naruszenie art. 121, 123 w zw. z art. 290 i 291 Ord. pod. oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.k.s.), poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej sporządzenia protokołu kontroli po przeprowadzeniu czynności po dacie sporządzenia protokołu z dnia 25 sierpnia 2003r. Wskazano na naruszenie art. 123 i 178 Ord. pod., poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 Ord. pod. wskazano na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków (wskazano na brak w aktach sprawy dowodu doręczenia wezwania na przesłuchanie) oraz strony postępowania. Oprócz powyższych zarzutów skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 1105 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji). Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów podatkowych, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego związanego z budową hali magazynowej, nieprawidłowe przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem zapłaty odsetek od kredytu obrotowego. Stwierdzono, że organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 193.740,65 zł (odpowiadającej otrzymanej dotacji z PFRON), przez co naruszono art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a także art. 122 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. , sygn.akt I SA/Po 575/07, oddalił skargę. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 Ord. pod. i wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazywał, które z przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego zastosował dla oceny ustalonego podatkowego stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 Ord. pod. w zw. z art. 13 ust.4 u.k.s. wskazano, że dyrektor izby skarbowej uchylając decyzję organu I instancji nie oparł uzasadnienia faktycznego i prawnego swej decyzji na dowodach uzyskanych po dniu 17.10.2003 r. W kwestii naruszenia art. 121, 123 w związku z art. 290 i 291 Ord. pod. oraz art. 31 ust.2 pkt.4 u.k.s. poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej sporządzenia protokołu kontroli odnośnie przeprowadzenia czynności po dniu 25 sierpnia 2003 r. - Sąd wskazał że protokół z tej daty został podatnikowi doręczony w dniu 26 sierpnia 2003 r., po uchyleniu pierwotnych decyzji wymiarowych prawidłowo doręczony stronie protokół stał się częścią materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 Ord. pod. Wskazano art. 22a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. i uznano, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zaliczyły odsetki i prowizje od kredytów związanych z budową hali i poniesionych do dnia 30 listopada 2000 r. zaliczyły do kosztów realizacji inwestycji. Odnośnie zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej odsetek od tworzonego w spółce zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za 2000 r. Sąd wskazał, że dopiero w dniem 1 lutego 2003 r. został wprowadzony w art. 33 ust.2 ustawy o rehabilitacji zapis stanowiący, że przychodami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunku tego funduszu. Powyższa nowelizacja w związku z zapisem art. 14 ust.2 pkt.5 u.p.d.o.f. dopiero od tej daty pozwalała na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie: I art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 240 § 4 Ord.pod., polegające na mylnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej posiadała prawidłowo określoną podstawę prawną jej wydania, II art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123, art. 290 Ord.pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego braku sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, a także braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego przez osobę nieupoważnioną, III art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 178 i art. 123 Ord.pod. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 178 Ord.pod. IV art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 i art. 193 § 3 Ord.pod., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył ww. przepisów Ord.pod. nieprzeprowadzajac wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania dwóch świadków oraz strony oraz przyjęcie za jedyny i niepodważalny dowód w postępowania dokumentu urzędowego w postaci decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, V art. 3§1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 (bez wskazania ustawy), poprzez przyjęcie, że protokół z kontroli z dnia 25 sierpnia 2003 r. został podatniczce skutecznie doręczony oraz brak w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów skargi, VI art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 1105 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji) oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, VII art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za koszt uzyskania przychodu zwrot kwoty 10.598,44 zł tytułem przekroczenia limitu dopłat do odsetek od kredytu obrotowego a także naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, na podstawie akt sprawy, że w kwocie powyższej mieściły się odsetki od kwoty przekroczenia, VIII art. 23 ust.1 pkt 56 (bez wskazania ustawy) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów kwotę równą otrzymanym dotacjom. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów kwot równych otrzymanym dotacjom z PFRON. Wskazując, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że pierwsza ich grupa – zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, nie odpowiada wymaganiom, które powinny spełniać powołane podstawy kasacyjne. Problem w tym, że przedstawiając zarzuty ujęte w punktach I, II, III, IV, V i VIII in fine, autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu domniemanych uchybień na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Niedopełnienie tej powinności spowodowało, iż postawione zarzuty – co do zasady – wymknęły się spod zakresu dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny weryfikacji zaskarżonego wyroku. Nie może być wątpliwości co do tego, że poprzestanie na dość ogólnych zarzutach w rodzaju "naruszenie art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [...] polegające na mylnym przyjęciu, iż zaskarżona Decyzja Dyrektora IS w P. posiadała prawidłowo określoną podstawę prawną jej wydania" lub "naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1, 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy o ppsa w związku z art. 121, 123, 290 ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego braku sporządzenia protokołu z kontroli podatkowej, a także braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego przez osobę nieupoważnioną" (s. 1 – 2 skargi kasacyjnej), nie spełnia rygorów stawianych skardze kasacyjnej jako środkowi kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Autor skargi kasacyjnej powinien – po pierwsze – wyraźnie zaznaczyć, iż nastąpił istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Jego obowiązkiem było – po drugie – wyjaśnienie, do czego się on sprowadzał oraz jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanego mu błędu. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej odwołano się do zupełnie niezrozumiałej konstrukcji wyrażonej słowami: "żądania w punkcie 2 i 3 zostały oparte na następujących argumentach [...]" (s. 3 – 4 skargi kasacyjnej). Pomijając okoliczność, że w skardze operuje się rzymskimi cyframi oznaczeń punktów, wypada zasygnalizować, że w żadnym z ujętych w niej punktów nie zamieszczono żądań, a jedynie zarzuty, przy użyciu wtórnych odesłań do przepisów Ord. pod. Niezbędne jest wreszcie zwrócenie uwagi na wewnętrzną sprzeczność niektórych z tej kategorii zarzutów. Przykładowo, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że brak powołania podstawy prawnej jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie pozwala ono określić "jakie przepisy decydowały o treści orzeczenia organu podatkowego" (s. 6 skargi kasacyjnej). Upatrywanie w tym "istotnego wpływu na wynik sprawy", a więc czynnika, który występuje wcześniej niż ocena dotycząca istnienia przepisów przesądzających o rozstrzygnięciu, przeczy zasadom logiki. Zarzut ten jest tym bardziej niezasadny, iż – jak wynika ze skargi kasacyjnej – z treści sformułowanego uzasadnienia decyzji można wywieść wnioski co do jej podstawy prawnej. Podobnie można ocenić inne, zamieszczone w skardze kasacyjnej stwierdzenia dotyczące zależności między wynikiem sprawy a zarzucanym w niej naruszeniom prawa. Autor skargi pisze np., że sąd "winien był rozpatrzeć czy naruszenie przepisów procedury miało wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia – nie uczynił tego, uzasadnienie w żaden sposób nie określa czy wspomniane naruszenia mogły wpłynąć na wydaną przez organ podatkowy decyzję" (s. 7 skargi kasacyjnej). Trudno dopatrzeć się w tak pojmowanym uchybieniu błędu kwalifikującego do wzruszenia zakwestionowanego wyroku, gdyż brak stosownej kategoryzacji zarzucanego nie sądowi, a organom podatkowym uchybienia prawnego wskazuje, iż albo w ogóle nie traktowano ich jako naruszenia prawa, albo też uznano za naruszenia niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwością dotknięte jest również stwierdzenie: "Wspomniane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliło Sądowi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania" (s. 9 skargi kasacyjnej). Nie wynika z tego jednak, jak owo "błędne przyjęcie" przełożyło się na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., samo naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji, bez ustalenia "istotności" wpływu naruszenia na wynik sprawy, nie wystarcza dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów prawa materialnego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, dopiero z dniem 1 lutego 2003 r. wprowadzono pierwszy z wymienionych przepisów. Nowelizacja dokonana art. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 7, poz. 79), w związku z uregulowaniem z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dopiero po tym dniu pozwalała na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej także odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Tezy tej nie podważa bynajmniej operowanie przez art. 33 ust. 2 pierwszej z powołanych w tym akapicie ustaw do czasu wzmiankowanej nowelizacji wyliczeniem mającym znamiona katalogu otwartego ("...do dochodów funduszu zalicza się między innymi środki..."). Argumentacja zaprezentowana przez sąd administracyjny pierwszej instancji znajduje również mocne wsparcie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, LEX 263779). Zaznaczono w nim, że pojęcie "w związku z wykonywaną działalnością" użyte w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. in fine jest szersze niż zastosowane w tym przepisie pojęcie "przychodem z działalności gospodarczej są", co w połączeniu z art. 33 ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej... sprawia, iż odsetki od środków na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z ową działalnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji w wystarczającym stopniu i w sposób przekonujący odniósł się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu zwrotu kwoty 10.598,44 zł tytułem przekroczenia limitu dopłat do odsetek od kredytu obrotowego (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważono, zwracana przez stronę skarżącą kwota stanowiła zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek (była zwrotem części otrzymanej poprzednio dotacji z tego funduszu). Pierwszy z wymienionych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, iż wolne od opodatkowania były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tak więc kwoty otrzymanej przez stronę bezzwrotnej pomocy z Funduszu bądź częściowego zwrotu nie mogły być brane pod uwagę ani przy ustalaniu przychodów, kosztów lub dochodów strony skarżącej. Odnoszący się do tej materii art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie traktuje się jako koszty uzyskania przychodów - wydatków (kosztów) związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego – błędnej wykładni tego przepisu upatrywano formułując zarzut VIII skargi kasacyjnej. Według jej autora, powołany przepis należałoby rozumieć w ten sposób, że za wydatki związane z przychodami zwolnionymi z podatku powinno się uznawać takie wydatki, które bezpośrednio dotyczą osiągniętego przychodu zwolnionego z podatku, np. koszty opracowania wniosku o dotację lub refundację odsetek. Jak już podniesiono, stanowisko wyrażone w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej nie znajduje prawnego uzasadnienia, zatem i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.