II FSK 938/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 405/05 w sprawie ze skargi Witolda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 15 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Go 405/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Witolda W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 15 lipca 2004 r. (...). 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją tą Dyrektor Izby uchylił w części decyzję organu I instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z 30 kwietnia 2004 r. (...) - wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. decyzją z 7 listopada 2003 r. (...) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z 30 czerwca 2003 r. (...); - i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 52 967,80 zł. Natomiast organ I instancji określił to zobowiązanie na kwotę 59 346,80 zł. 3. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem Sądu, wynikało że Witold W. w roku 1998 r., wspólnie z Kazimierzem W. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą: "WK" w Ł. Udział podatnika w wyniku finansowym spółki wynosił 50%. Dla działalności tej Spółka prowadziła w 1998 r. księgi rachunkowe. Za 1998 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-32, w którym z prowadzonej działalności w ramach Spółki zeznał: - przychód 5.427.166,93zł - koszty uzyskania przychodów 5.251.155,89 zł - dochód 176.011,04 zł. Od zeznanego dochodu podatnik odliczył 1.454,51 zł z tytułu darowizn, 30.042,87 zł. wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne 3.628,80 zł. Od podstawy opodatkowania 140.885 zł /po uwzględnieniu w/w odliczeń/ obliczył i zeznał 48.189,30 zł podatku dochodowego. Pozarolnicza działalność gospodarcza spółki za rok 1998 została poddana kontroli, jak również prawidłowość dokonanych przez Witolda W. odliczeń. Postępowania kontrolne, jak i podatkowe wykazały, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.403,83 zł. Nastąpiło to poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: -odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.990,63 zł, na którą składały się wielkości: 3.375 zł od ekspresu ciśnieniowego do kawy, 140,20 zł od systemu alarmowego, 707,84 zł od budynku będącego własnością Witolda W., 767,59 zł zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 1998r, - naliczonego podatku VAT, nie odliczonego od podatku należnego, związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, a dotyczącą zakupu środków trwałych w kwocie 4.689 zł, - wydatków w kwocie 474,70 zł z tytułu ubezpieczenia części mieszkalnej budynku Witolda W.; - podatku od nieruchomości w wysokości 2.549,50 zł od budynku będącego własnością Witolda W.; - kwoty 700 zł za wykonanie pomiarów elektrycznych w salonie kosmetycznym, przed uruchomieniem tego salonu. Ponadto ustalono, że w zakresie odliczeń od dochodu saldo nie wykorzystanej ulgi mieszkaniowej na 1 stycznia 1998 rok wynosi 16.082,50 zł, a nie 30.042,87 zł, jak wykazano w zeznaniu za 1997 rok. W zakresie zaś przychodów stwierdzono, że Witold W. nie wykazał w zeznaniu przychodu z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie w/w spółce cywilnej, który według wyliczeń organów wyniósł - biorąc pod uwagę 50% udział w spółce - 13 295,64 zł. Po pomniejszeniu o koszt uzyskania tego przychodu w postaci podatku od nieruchomości w kwocie 2 549,50 zł, dochód określono w wysokości 10 746,14 zł. 4. Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że na skutek rozpatrzenia odwołania organ podatkowy II instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie niższej od organu I instancji wobec uznania za koszt podatkowy wydatków w postaci: odpisów amortyzacyjnych od ekspresu ciśnieniowego - 3 375 zł i od systemu alarmowego - 140,20 zł, jak również podatku naliczonego VAT nie odliczonego od należnego - 4 689 zł. W zakresie odliczeń od dochodu uwzględniono wielkości wykazane w zeznaniu rocznym, w tym także i zakwestionowanej przez organ i instancji ulgi mieszkaniowej. Od łącznego dochodu 188.649,16 zł /z działalności gospodarczej w spółce cywilnej 178.610,86 zł.+ z nieodpłatnego świadczenia 10.038,30 zł/, odliczono ulgi, a od kwoty wyliczonego podatku 53.244,48 zł odliczono wydatki mieszkaniowe - 222,14 zł oraz wydatki na odpłatne świadczenie zdrowotne - 54,53 zł, co dało kwotę przedmiotowego podatku 52.967,80 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał które wydatki uznał za koszty uzyskania przychodów oraz wskazał, że saldo nie wykorzystanej ulgi mieszkaniowej przyjął w wysokości wykazanej w zeznaniu za 1997 rok. Uzasadnił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i przedstawił dlaczego pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. 5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w imieniu Witolda W., złożył pełnomocnik doradca podatkowy Piotr S. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. brak podstaw prawnych do jej wydania, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, wydanie decyzji po upływie terminów przewidzianych w art. 68 par. 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej, podjecie czynności oraz kontroli podatkowej po upływie rozsądnego terminu. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie. 7. Sąd I instancji - uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nietrafny, gdyż wydane przez organy podatkowe decyzje mają charakter deklaratoryjny, zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, natomiast wskazany przez skarżącego art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do decyzji konstytutywnych. W niniejszej sprawie 5 letni okres przedawnienia należy liczyć od dnia 1 stycznia 2000 r. zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Obie zatem decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone skarżącemu przed upływem przedawnienia. Również wskazany przez pełnomocnika skarżącego przepis art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej zwanej pdof - nie może być podstawą do uznania iż wydane przez organy podatkowe decyzje mają charakter ustalający, gdyż przepis ten mówi o ustalaniu wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, jak też wskazuje sposób ich ustalania. Dopiero ustalona w ten sposób wartość nieodpłatnych świadczeń jest podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd jako trafny uznał pogląd organów podatkowych, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Organy podatkowe zasadnie zatem wyłączyły z kosztów spółki cywilnej wydatki związane z nieruchomością będącą własnością Witolda W.. Tym samym brak było podstaw do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 707,84 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości. W tym względzie wskazane prze organy podatkowe przepisy - par. 2 ust 1 pkt 1 w zw. z par. 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ są jednoznaczne. Również z tych powodów nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów kwota 2.549,50 zł zapłaconego przez Witolda W. podatku od nieruchomości. Również prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 700zł z tytułu pomiarów elektrycznych w salonie kosmetycznym, sokoro wydatek ten został poniesiony przez spółkę przed uruchomieniem salonu i winien dotyczyć wydatków inwestycyjnych. Natomiast w zakresie podstawy wyliczenia czynszu od nieruchomości będącej własnością skarżącego, wykorzystywanej nieodpłatnie przez spółkę Sąd uznał także, że organy prawidłowo przyjęły, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. w przypadku udostępnienia nieruchomości będącej własnością skarżącego, który był jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, na potrzeby działalności tej spółki - jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej - powstaje przychód, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osoby, która tę nieruchomość udostępniła. 8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną pełnomocnika skarżącego, doradcę podatkowego Piotra S., który wniósł o uchylenie tego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jak wskazał, działając na podstawie art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej P.p.s.a., orzeczeniu temu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 125 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że WSA dokonał zupełnie niezasadnego rozstrzygnięcia w kwestii stosowania przepisu art. 11 ust. 2a pdof. Wskazany przepis miałby zastosowanie w wypadku jeśli nieodpłatne świadczenie miałoby miejsce. Strona nie kwestionowała prawidłowości naliczenia świadczenia, lecz kwestionowała zasadność ustalenia, że takowe świadczenie miało miejsce. W uzasadnieniu strona przedstawiła stan faktyczny oraz sposób w jaki spółka zapłaciła za możliwość korzystania z obiektów wskazując nakłady poniesione przez spółkę celem wybudowania, jak też adaptacji i wyposażenia obiektów. Wydatki te były udokumentowane fakturami. A więc było to świadczenie odpłatne, chociaż czynsz nie był ustalony w formie pieniężnej. Zdaniem autora skargi strona wykazała, że organy nie uwzględniając stanu faktycznego w sposób wyczerpujący doprowadziły do wydania decyzji krzywdzącej podatnika. Nie zbadanie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący stanowi naruszenie kardynalnych zasad postępowania kontrolnego, na co zwrócono uwagę w skardze. Także nastąpiło naruszenie zapisu art. 125 par. 1 OP przez organy podatkowe, zważywszy terminy po jakich postępowanie zostało podjęte i konsekwencje w postaci odsetek od wyliczonego zobowiązania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po upływie 14 dniowego terminu z art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 tej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 tego artykułu/. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi kasacyjnej sporządzonej przez doradcę podatkowego Piotra S. stwierdzić należy, że sformułowanie pierwszego zarzutu “... naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 125 par.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa..." należy uznać za nieskuteczne, gdyż odnosi się do przepisu art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu procedury podatkowej, którego naruszenie zarzucono organom podatkowym. Wobec tego z przyczyn oczywistych zarzut ten nie może odnosić się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który przepisu tego nie stosował, jako że podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w w/w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do naruszenia przepisów w postępowaniu sądowym, a nie administracyjnym. Drugim z zarzutów było także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie takie nie miało miejsca w sprawie, gdyż WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ogóle wykładni tego przepisu nie dokonywał. Natomiast w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia zawarto treść, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim "... dokonał zupełnie niezasadnego rozstrzygnięcia w kwestii stosowania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy ... o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis miałby zastosowanie w wypadku jeśli nieodpłatne świadczenie miałoby miejsce. Strona nie kwestionowała prawidłowości naliczenia wartości świadczenia. Strona kwestionowała zasadność ustalenia, że takowe świadczenie miało miejsce. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny oraz sposób w jaki spółka zapłaciła za możliwość korzystania z przedmiotowych obiektów wskazując zarówno nakłady poniesione przez spółkę celem wybudowania, jak też adaptacji i wyposażenia obiektów. Wydatki te zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, które przedstawiono w toku postępowania." I dalej stwierdzono, że strona wskazała, iż organy podatkowe nie uwzględniając stanu faktycznego w sposób wyczerpujący doprowadziły do wydania decyzji krzywdzącej podatnika po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem kardynalnych zasad postępowania kontrolnego. Z powyższego wynika, że jednak w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się prawidłowości naliczenia wartości świadczenia, czyli art. 11 ust. 2a ustawy pdof, zresztą odsyłającego do przepisu regulującego sposób ustalania wielkości tych świadczeń, lecz za dokonane z naruszeniem przepisów prawa uznaje się ustalenie przez organy podatkowe, że w ogóle nieodpłatne świadczenie miało miejsce. Jednakże i w tym zakresie zarzuty zostały skierowane pod adresem organów, a nadto nie sformułowano żadnego naruszenia prawa, czy to materialnego, czy procesowego, poprzez konieczne wskazanie konkretnego przepisu, którego naruszenia dopuścił się Sąd I instancji. Takie nie wskazanie naruszenia konkretnego przepisu powoduje, że tak sformułowany zarzut nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. nie orzeczono, w myśl art. 204 P.p.s.a., z uwagi nie podjęcie czynności przez pełnomocnika organu w postaci udziału w rozprawie przed NSA oraz wniesienia odpowiedzi na skargę. O odpowiedzi na skargę kasacyjną możemy mówić wówczas, gdy wniesiona została w terminie przewidzianym przez art. 179 P.p.s.a. tj. 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Wniesienie po tym terminie traktowane jest jak złożenie zwykłego pismo procesowego. Tak więc nie mógł znaleźć zastosowania przepis par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.