I SA/Bk 255/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał R. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PUH R. w K. (do dnia 2 czerwca 2004 r. pod nazwą Usługi [...]), rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 45 faktur VAT za nabycie oleju napędowego. Jako sprzedawca w fakturach ujęta była Stacja Paliw "F." Spółka Jawna. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono natomiast, że w Spółce "F." brak jest kopii tych faktur. Nie są one ujęte w rejestrze sprzedaży VAT i nie były też rozliczane w złożonych przez tę Spółkę deklaracjach VAT-7. Pod numerami i w terminach wystawienia tych faktur znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dokumentują one sprzedaż różnego asortymentu towarów – nie tylko oleju napędowego - o innych wartościach netto i podatku od towarów i usług, niż uwzględnione na fakturach będących w posiadaniu R. K. Na podstawie zeznań świadków, w tym pracowników i właściciela Stacji Paliw "F.", organ kontroli skarbowej ustalił, że w 45 wystawionych na rzecz R. K. fakturach VAT stwierdzono nieprawdę. Faktury te był wystawione za odpłatnością – 5 groszy za każdy litr wykazanego w nich oleju napędowego. W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT, oraz treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług. W niniejszej sprawie zostało zaś udowodnione, iż w rzeczywistości nie było sprzedaży, którą ma dokumentować 45 zakwestionowanych faktur VAT. Odnosząc się zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w przesłuchaniach pracowników firmy "F." oraz pracowników firmy R. K. brał udział pełnomocnik skarżącego, który miał możliwość zadawania pytań świadkom, w celu dogłębnego wyjaśnienia ewentualnych spornych kwestii. W odniesieniu do zeznań M. O. organ nie kwestionował faktu, że świadek zmieniał je w toku postępowania. Podkreślił jednak, że przy ponownym przesłuchaniu tego świadka w dniu [...] listopada 2005 r. przyznał on, że jego wcześniejsze zeznania nie były zgodne z prawdą, a zeznawał tak, gdyż obawiał się poniesienia konsekwencji swojego postępowania. Świadek przyznał, iż wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy R. K. wystawił sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników Stacji "F.". Zeznał, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa, opisał przy tym proceder wystawiania tych faktur. Organ odwoławczy podkreślił również, że świadek M. O., za poświadczenie nieprawdy, w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na sprzedaż przez Stację Paliw "F." na rzecz firmy R. K. oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał i podrobił na tych fakturach podpisy właściciela oraz innych pracowników Stacji "F.", a następnie wydał skarżącemu te faktury w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z [...] kwietnia 2006 r. (sygn. akt [...]). Zdaniem organu odwoławczego za wiarygodnością powtórnych zeznań M. O. przemawiają także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, tj. brak kopii faktur VAT w dokumentacji księgowej Stacji Paliw "F.", zeznania właściciela i pracowników Stacji "F.", zeznania kierowców zatrudnionych w firmie R. K., wyjaśnienia współwłaściciela Stacji "F.", zeznania pracowników skarżącego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nieuwzględnienie przez organ I instancji zgłaszanego przez pełnomocnika strony wniosku o przesłuchanie (na kształt konfrontacji) Pana O. oraz kierowców firmy PHU R. ma uzasadnienie w świetle akt sprawy. Pan O. nie wyraził zgody za kontaktowanie się w danej sprawie z osobami w jakikolwiek sposób związanymi z tą sprawą twierdząc, iż wynika to z polecenia prokuratora. Ponadto organ podkreślił, że złożone przez świadków wyjaśnienia objęły już swym zakresem okoliczności, które miałyby stanowić przedmiot wnioskowanych przez stronę czynności. Odnośnie nie przesłuchania w toku postępowania kontrolnego świadka R. R., organ odwoławczy wyjaśnił, iż prowadzący czynności wezwali wymienionego na przesłuchanie. Świadek wezwania jednak nie odebrał. Dlatego też do akt kontroli włączono protokół z przesłuchania R. R. sporządzony przez funkcjonariusza Policji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonane w sprawie ustalenia pozwoliły organowi I instancji na zawarcie w decyzji stwierdzenia, że firma R. K. nie mogła nabyć w Stacji Paliw "F." paliwa w ilościach uwidocznionych na kwestionowanych fakturach. Ewentualne uchybienia dotyczące braku stwierdzenia w protokole kontroli, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, nie może zaś mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł też, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wnikliwości, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm współpracujących ze Stacją Paliw "F.". Zdaniem organu przedmiotowa sprawa dotyczy będących w posiadaniu strony 45 faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, dokumentujących transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co zostało udowodnione innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik R. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., bądź stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, poprzez odebranie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 45 faktur dokumentujących nabycie paliwa na Stacji Paliw "F."; – art. 120 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez pominięcie faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartych w decyzji z [...] listopada 2005r., uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania; – art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odebranie stronie prawa do czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadka M. O. poprzez niedopuszczenie do udziału w tym przesłuchaniu pełnomocników R. K., to jest J. O., R. P., J. P.; – art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale strony, pracowników strony oraz pracowników Stacji Paliw "F.", a nadto zachodziła konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, szczególnie odnośnie naruszenia art. 193 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarci w protokole kontroli zastrzeżeń w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika; pominięto również argumentację prawną strony w przedmiocie naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; – art. 188 Ordynacji podatkowej., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy; – art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego materiału; – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy R. K., firmy "F.", a także firmy "E.". – art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż w protokole kontroli nie uchylono domniemania płynącego z treści tego przepisu; – art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony bez odebrania zgody strony na dokonanie takiej czynności; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że transakcje zakupu oleju napędowego potwierdzone 83 fakturami są fikcyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że skarga nie wnosi istotnych i nieznanych dotychczas okoliczności mających wpływ na zmianę stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd również stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części w myśl art. 145 § 1 pkt 2 przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy skarbowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 tejże ustawy). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów skarbowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego. W szczególności Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu niepodjęcia przez organy skarbowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podstawą przyjętych przez organy skarbowe ustaleń, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 45 zakwestionowanych faktur było stwierdzenie, że nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy tj. stacji paliw "F." oraz, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zwrócić należy uwagę na regulację zawartą w przepisie art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), statuującą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, czyli prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust.2 tejże ustawy). Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w cytowanej ustawie – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 litera "a" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle tych unormowań nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. W przedmiotowej organy skarbowe w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wykazały, że zakwestionowane u podatnika 45 faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Jednym z dowodów, który potwierdza to stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej [...] listopada 2005 r. zeznania pracownika stacji "F." – M. O. Świadek ten zeznał wtedy, że wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy skarżącego wystawił on sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników Stacji. Faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa. Skarżący uzgodnił z nim, że za każdy litr oleju napędowego wykazany w wystawionej fakturze odpłatność na jego rzecz wynosić będzie 5 groszy. Świadek zeznał również, że o wystawianiu faktur bez faktycznej sprzedaży oleju napędowego nie informował właściciela Stacji Paliw "F." Pana G., inni pracownicy Stacji również nie wiedzieli o wystawianiu tzw. "pustych faktur". Świadek stwierdził, że do sporządzania faktur wykorzystywał komputer używany na Stacji "F.". Drukował fakturę bez wystawiania paragonu fiskalnego, gdyż wówczas system komputerowy umożliwiał wprowadzenie zmian na wcześniej wystawionych fakturach w zakresie zmiany nabywców, asortymentu, ilości i wartości towaru. Z tego też względu faktury, które zostały wystawione na firmę skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, mają te same numery, daty, co faktury wystawione dla innych odbiorców. Po wystawieniu fikcyjnej faktury na rzecz firmy R. K. świadek stemplował je pieczęcią Stacji "F.", nanosił podpisy - również za pozostałych pracowników Stacji, których imiona i nazwiska wpisywał jako wystawców, kopie faktur niszczył, a oryginały przekazywał skarżącemu osobiście. Istotnie, powyższe zeznania M. O. różnią się od zeznań tego świadka złożonych [...] kwietnia 2005 r. Organy skarbowe przekonująco jednak uzasadniły dlaczego dały wiarę zeznaniom z [...] listopada 2005 r. Wywody w tym zakresie są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Przekonujące są też argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji świadka M. O. z pracownikami firmy R. K. Potwierdzeniem poczynionych przez organy skarbowe ustaleń jest powołany przez nie prawomocny już wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn akt . [...]. Wyrok ten jednoznacznie potwierdza opisywany przez M. O. przed organem kontroli skarbowej proceder wystawiania przez niego pustych faktur na rzecz firmy R. K. Sąd karny uznał M. O. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. między innymi, że w nieustalonych dniach w okresie od lutego 2001 r. do listopada 2004 r. w Ł., działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, jako pracownik Stacji Paliw "F." w Ł., uprawniony do wystawienia dokumentu poświadczył nieprawdę, w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę [...] R. K. łącznie [...] litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży oleju napędowego w/w firmie nie dokonał i podrobił na nich podpisy innych pracowników uprawnionych do wystawiania faktur J. W., R. R., M. T. oraz właściciela Stacji Paliw "F." K. S. G., a następnie wydał w/w faktury VAT w/w firmie w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie nie niższej niż po 0,05 zł od fikcyjnie wpisanego każdego litra oleju napędowego do faktury VAT, w łącznej kwocie nie niżej niż [...] zł (k. 35 – tom I akt administracyjnych sprawy). Powyższego wyroku sądu karnego nie mógł też pominąć Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego w postępowaniu karnym oznacza, że sąd administracyjny nie może podważać ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego. Nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku karnego. Uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Dlatego też w tej sprawie nie ma w istocie znaczenia, czy uzasadnienie wyroku karnego zostało sporządzone, czy nie. Należy zauważyć, że w sentencji wskazanego wyroku Sądu Rejonowego w B. z [...] kwietnia 2006 r. zawarto opis czynu przypisanego M. O. Mając na uwadze prawomocny wyrok skazujący M. O., organy skarbowe prawidłowo i logicznie zinterpretowały też złożone w postępowaniu skarbowym zeznania pracowników i właściciela stacji "F." oraz zeznania pracowników firmy skarżącego. Prawidłowo oceniono także zeznania D. C. – pracownika firmy "E.". Podkreślenia wymaga, iż istotą tej sprawy jest to, że 45 zakwestionowanych faktur VAT dotyczy czynności, które nie zostały dokonane i z tego tytułu podatnik nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pełnomocników skarżącego: J. O., R.P., J. P. Po pierwsze fakt, że pełnomocnicy ci, będący pracownikami skarżącego, nie zostali dopuszczeni do udziału w przesłuchaniu świadka nie powoduje, że strona pozbawiona była prawa do czynnego udziału w czynności. Skarżący był bowiem reprezentowany w trakcie przesłuchania świadka przez pełnomocnika M. C., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań w celu dogłębnego wyjaśnienia wszelkich istotnych i spornych kwestii. Po drugie, fakt niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu świadka pracowników skarżącego wyjaśniony został potrzebami prowadzonego wówczas postępowania karnego. Po trzecie, fakt ten nie ma wpływu na ocenę zeznań świadka, z uwagi na wskazane powyżej ustalenia skazującego wyroku karnego. Na marginesie tylko można dodać, że udział w czynności przesłuchania M. O. pracowników skarżącego prowadziłby w rezultacie do czynności przypominającej konfrontację. Pełnomocnik skarżącego wnosił o dopuszczenie ich do udziału w czynności w charakterze kolejnych pełnomocników, a autor skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazywał, że "w toku postępowania strona dążyła do przeprowadzenia przesłuchania (na kształt konfrontacji) Pana O. oraz kierowców firmy R.". Tymczasem konfrontacja jest jednoczesnym przesłuchaniem kilku osób w charakterze świadków. Podkreślenia wymaga, że osoby konfrontowane występują w tej czynności w charakterze świadków, nie zaś w charakterze pełnomocników strony. Przeprowadzenie czynności w formie, jakiej domagał się pełnomocnik skarżącego, prowadziłoby w rezultacie do przeprowadzenia konfrontacji świadka z pełnomocnikami skarżącego. Nieuzasadniony jest też zarzut niewykonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaleceń zawartych w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2005 r. W decyzji tej organ odwoławczy uznał, że poczynione na tamtym etapie przez organ pierwszej instancji ustalenia nie dowodzą w sposób wystarczający, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o wspomniany wcześniej wyrok sądu karnego, w którym jednoznacznie stwierdzono fakt fałszowania przez M. O. wystawianych na rzecz firmy R. K. faktur VAT. Organ ten miał więc podstawy, aby nie powoływać już w tej sprawie biegłego grafologa, którego opinia miałyby potwierdzić lub zaprzeczyć fałszowaniu faktur. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Działania organów w niniejszej sprawie Sąd ocenił jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski. Strona miała też zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania rozprawy, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo tez zastosowały przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W sprawie nie zachodziły też przesłanki, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.