I SA/Po 831/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla P.Z. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący za 2003 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego, jak również, nie wpłynęły żadne informacje od płatników o uzyskanych przez skarżącego dochodach. Z oświadczenia P.Z. wynika natomiast, że w 1999 r. utworzył gospodarstwo rolne i od kwietnia 1999 r. jest ubezpieczony w KRUS i płaci podatek rolny. Postępowanie kontrolne potwierdziło, że podatnik w 2003 r. posiadał gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a ponadto był współwłaścicielem nieruchomości rolnych położonych w L., L., S., S. i P. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że P.Z. sprzedał w 2003 r. udziały w gruntach o łącznej powierzchni [...] m2, położone w L. (udział 35/100), S., (udział 50/100) i S. (udział 274/1000). Z tego tytułu uzyskał w 2003 r. przychód w wysokości [...] zł. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący prowadził de facto niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2003 r.) "pozarolnicza działalności gospodarcza" oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych jest zatem szersze niż w prawie handlowym, bowiem obejmuje w zasadzie każdą działalność zarobkową. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący nie kupował nieruchomości w celu ich włączenia w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, lecz w celu podziału gruntów na działki budowlane i sprzedaży ich z zyskiem. Tytułem przykładu można wskazać, że w dniu zakupu nieruchomości w L. i L. były mu znane wstępne projekty kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. Podatnik już jako współwłaściciel brał czynny udział w pracach związanych ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w L. i L.. Skarżący nie użytkował rolniczo zakupionych terenów, lecz wielokrotnie zwracał się do Urzędu Gminy w T. z wnioskami o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L. i L.. Brał udział w posiedzeniach rady Gminy T. i zobowiązał się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z opracowaniem planu miejscowego, wybudowania na terenie osiedla wszelkich mediów, utwardzonych dróg i placów o charakterze publicznym, a następnie nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy. O powyższym świadczy umowa z dnia [...] 2000 r. zawarta pomiędzy Gminą T. a P.Z. i M. B., w której właściciele gruntów zobowiązali się do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w finansowaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L.. Po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej w L. i L. podatnik występował do Urzędu gminy w T. z prośbami i wnioskami o uwzględnienie, zaopiniowanie, zatwierdzenie podziału nieruchomości na działki. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że skarżący starając się o kredyt w wysokości [...] zł poinformował bank, że pieniądze wykorzysta na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane". Na prośbę skarżącego Rada Gminy K. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. we wsi P., gdzie nabył nieruchomości. W związku z powyższym - w ocenie organu kontroli skarbowej - skoro podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą, brak jest podstaw do opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wg przepisów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2003 r. skarżący, z tytułu prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności 142 działek w wysokości [...] zł. Łączne koszty związane ze sprzedażą nieruchomości wyniosły [...] zł, a całkowity koszt uzyskania przychodu wyniósł [...] zł. Wobec powyższego podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł , a należny podatek [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania przed organem I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w odniesieniu do części nieruchomości, o których mowa w zaskarżonej decyzji, dochód został ustalony z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, nie jest trafne stanowisko, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika skarżący nie działał jako przedsiębiorca, a zatem uznanie go za podatnika jest tłumaczeniem prawa na niekorzyść. Sprzedawca działki wyodrębnionej z jednej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wyzbywa się własnego majątku. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono, że przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody kosztowe stanowią znikomy procent faktycznie poniesionych kosztów oraz, że przy ustaleniu średniej ceny nabycia nie uwzględniono ubytków powierzchni w wyniku podziału o tzw. infrastrukturę. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaskarżona decyzja zawiera niewłaściwe pojęcia oraz posługuje się terminami nieokreślonymi w prawie podatkowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2007 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem podatnika nie była sprzedaż terenów rolniczych, lecz obrót nieruchomościami o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe. Tym samym należy uznać, że skarżący w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie. Świadczy o tym w szczególności częstotliwość zakupów i sprzedaży, a także skala i profesjonalizm, przejawiający się między innymi w podejmowaniu zobowiązań w zakresie uzbrojenia nieruchomości w sieć gazową, wodociągową i sieć energetyczną. Powyższe wiążą się z koniecznością uzyskania stosownych pozwoleń, sporządzania projektów, wyszukiwania wykonawców, itp. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że po przeprowadzeniu analizy aktów notarialnych, sporządzonych na okoliczność spornych transakcji sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do gruntów położonych w S. (40 działek) i w S. (15 działek) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zmianie ulegnie zarówno wysokość przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Ponadto w ocenie organu odwoławczego bezzasadne są pozostałe postawione w odwołaniu zarzuty, w tym w szczególności zarzut nieuwzględnienia "ubytków", powstałych w wyniku podziału gruntów przed ich sprzedażą. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121 i 122 oraz art. 187, art. 188 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono, że nie jest zasadne stanowisko organu drugiej instancji, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie działał jako przedsiębiorca i nie prowadził tym samym działalności gospodarczej, gdyż nie spełniał wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowanych i ciągły. Wskazano w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 768/2001) oraz na nowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organu podatkowego II instancji nie jest również trafne z uwagi na nieuwzględnienie zamiaru podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z podniesionymi zarzutami, uznał je za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie kwestią sporną jest uznanie przez organy prowadzące postępowanie działalności skarżącego za działalność gospodarczą i opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie znaczenia pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wymaga przeanalizowania treści kilku ustaw. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, tj. działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Z kolei na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko definiowane. Jest to w istocie każda działalność zarobkowa, o ile jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazane w ustawie Prawo działalności gospodarczej właściwości działalności gospodarczej można dookreślić wskazując inne istotne elementy. Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991 r. formułuje dodatkowo takie specyficzne cechy działalności gospodarczej, jak zawodowy (a więc stały) charakter; związaną z nią powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący podejmował czynności, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zajmował się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zasadne jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. O profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego świadczy przede wszystkim skala i rodzaj podejmowanych czynności. Należy podkreślić, że skarżący dokonywał rocznie obrotu wieloma działkami (w 2003 r. sprzedał niemal 100 działek) i uzyskiwał z tego tytułu roczne przychody przekraczające [...] złotych (w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu w 2003 r. przychód w wysokości [...] zł). Poza znaczną skalą prowadzonej działalności na uwagę zasługuje fakt, że skarżący podejmował czynności o charakterze organizacyjnym i administracyjnym. W szczególności brał czynny udział, poprzez zgłaszanie wniosków, udział w posiedzeniach Rady Gminy T. w uchwalaniu planu zagospodarowania przestrzennego, co miało wpływ na zmianę przeznaczenia działek, których właścicielem lub współwłaścicielem był skarżący. Skarżący deklarował również pokrycie wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K., a także zobowiązywał się do doprowadzenia uzbrojenia gruntów, obejmującego sieć energetyczną, wodną, gazową i kanalizacyjną. O profesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności świadczy również finansowanie zakupu działek z kredytów zaciąganych w komercyjnych bankach. We wniosku o udzielenie kredytu na kwotę [...] w banku skarżący stwierdził, że pieniądze wykorzysta na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane". Powołane powyżej okoliczności wskazują, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Sprowadzała się ona do nabywania rolnych nieruchomości gruntowych, a następnie do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany ich przeznaczenia, po to by następnie wydzielone działki o przeznaczeniu budowlanym sprzedawać, realizując w ten sposób znaczny dochód, który w 2003 r. określono w toku postępowania podatkowego na kwotę [...] zł. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności nie sposób uznać za zasadne twierdzenie autora skargi, że podejmowane przez skarżącego czynności nie wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Fakt, że skarżący zbywał nieruchomości, jak podnosi autor skargi, w czwartym roku po nabyciu nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, powołane powyżej okoliczności wskazują, iż skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek ich podziału i zmiany przeznaczenia. Nie jest również zasadne powoływanie się skarżącego na okoliczność składania we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych czynności w związku ze składaniem wskazanych powyżej oświadczeń nie może w żadnym wypadku przesądzać o tym, że organ podatkowy taką praktykę aprobował. Organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet możliwości przeprowadzania bieżącej kontroli każdego dokumentu złożonego przez podatnika w siedzibie organu podatkowego. Przepisy prawa podatkowego określają natomiast terminy, w jakich może nastąpić ewentualna weryfikacja prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych. W analizowanej sprawie kontrola taka została przeprowadzona, wskazując szereg nieprawidłowości w sposobie rozliczania zobowiązań podatkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powołał się skarżący w skardze nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 06 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 768/01) dotyczy jednorazowej sprzedaży samochodu, a z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Również inne powołane w skardze wyroki sądów wojewódzkich i ETS nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniom autora skargi nie prezentują odmiennego stanowiska od poglądu przedstawionego w analizowanej sprawie. Należy podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego i wskazują one na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż skarżący dokonywał wyłącznie sprzedaży osobistego majątku, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdują również uzasadnienia stawiane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187, art. 188 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi zarzuca organowi podatkowemu naruszenie wskazanych powyżej przepisów, nie wskazując w uzasadnieniu skargi, na czym to naruszenie miałoby polegać. Odnosząc się jednak do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, został w sposób niebudzący wątpliwości ustalony stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji przeanalizowały szereg dokumentów, mających istotne znaczenie dla sprawy, co zostało odzwierciedlone w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Uzasadnienia decyzji szczegółowo opisują stan faktyczny z powołaniem zgromadzonych dowodów i wskazują podstawy prawne wydania decyzji wraz z ich omówieniem. Wobec powyższego zaskarżone decyzje nie naruszają powołanych przez skarżącego przepisów postępowania podatkowego. Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska D.M.