III SA/Gl 1633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do marca 2001 r. Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się o zmianę, w trybie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres czerwiec 1999 r. – marzec 2001 r. wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek, przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny. W tych ramach podano, że skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. z wnioskiem o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 424.257 zł związanego ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium kraju. Organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku , odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie godząca się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach . Uzasadniając stanowisko, że podatek akcyzowy za okres od 1 czerwca 1999 r. do 31 marca 2001 r. był płacony niesłusznie , gdyż w myśl przepisów obowiązujących w roku 1999 obowiązku podatkowego nie można domniemywać i w podatku akcyzowym obowiązek ten spoczywał jedynie na producencie i importerze towarów akcyzowych. Skarżąca podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00 stwierdził, że przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego Minister Finansów nie miał prawa tworzyć w akcie rangi podustawowej dodatkowej kategorii podatników, skoro w ustawie była mowa jedynie o producentach i importerach. Sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( a takimi była spółka ) nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego, gdyż z treści ustawy podatkowej obowiązek taki nie wynikał. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 r. Sygn. akt I SA/GL 1185/04 na który strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, odrzuconą przez WSA w Gliwicach z uwagi na przekroczenie terminu do jej wniesienia. Nie godząc się tym rozstrzygnięciem, oraz z faktem pozostawienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, Spółka jak wskazano wyżej zwróciła się o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że przedmiotowy wniosek uzasadniony jest zarówno interesem publicznym, jak i ważnym interesem podatnika, zaś uchylenie wskazanej decyzji jest uzasadnione jej sprzecznością z przepisami prawa materialnego i procesowego , gdyż została ona wydana z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 18 rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Celnej. Nie zgodził się z argumentami odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwotną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł , że zgodnie z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Kontynuując stwierdził, że cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, ażeby wzruszyć decyzję. Musi to być po pierwsze decyzja, która nie tworzy praw nabytych dla strony, a po wtóre za wzruszeniem tej decyzji musza przemawiać względy interesu publicznego lub ważny interes podatnika. W trybie art. 253 § 1 Ordynacji Podatkowej mogą być zmienione lub uchylone nie tylko decyzje wadliwe , ale również decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Podkreślono dalej , że organ podatkowy stosuje wyżej cytowany przepis na zasadzie uznania administracyjnego , bowiem to do niego należy ocena tego czy interes publiczny przemawia za wzruszeniem decyzji i do niego również należy ocena istnienia ważnego interesu podatnika. Nawiązując do powyższych poglądów uznano , że w przedmiotowej spawie brak jest przesłanek do zmiany zaskarżonej decyzji w trybie art. 253 Ordynacji Podatkowej. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Niekonstytucyjny charakter odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów skutkuje jedynie tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowywania w indywidualnie rozpatrywanych sprawach . Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych wymagalnych zobowiązań podatkowych. Niekonstytucyjność przepisów nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takie sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, posiłkując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt. P 7/00 stwierdzono, że podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa, które okazały się niekonstytucyjne, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Brak jest bezpośredniej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu definiowanego jako podatnika prawa żądania zawrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, nadpłatą jest kwota niezależnie zapłaconego podatku. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, którym jest z reguły konsument towaru akcyzowego. Podmiot , wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczający go na rzecz Skarbu Państwa, nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku. W takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu , który podatek jedynie formalnie , a nie faktycznie zapłacił i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu. Zatem sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania, zarówno z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia, ponadto stałoby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach , w której pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej - 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny pływ na wynik sprawy, tj. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi przekroczenie zasady swobodnego uznania administracyjnego, a tym samym naruszenie art. 253 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie wykazano istotne zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika. Interes publiczny, w ocenie pełnomocnika, wyrażą się w potrzebie usunięcia z obrotu prawnego decyzji, której rozstrzygnięcie oparto na podstawie sprzecznych z Konstytucją przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast ważny interes skarżącego ma wymiar ekonomiczny , bowiem w interesie ekonomicznym skarżącego pozostaje zwrot kwot, które zapłacił nienależnie. Zatem zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku akcyzowego stanowiłaby dla skarżącego znaczne przysposobienie i przyczyniłaby się do poprawy jego funkcjonowania. Ponadto przyczyniłby się do zastosowania jednej z podstawowych zasad – zasady równości podatników. Podkreślono ponownie, iż skarżąca Spółka uiściła podatek stosując się do obowiązku wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa. Zatem płacone przez nią kwoty stanowią kwoty nienależnie zapłaconego podatku, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Na poparcie swej argumentacji pełnomocnik przytoczył liczne orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej , która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Tylko stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji prowadzić może do jej uchylenia. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja, którą odmówiono zmiany decyzji ostatecznej i tylko to zagadnienie znajdzie się w zasięgu analizy i oceny Sądu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w tym art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. był już przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 o sygn. akt I SA/GL 1185/04, Sąd skargę Spółki "A" na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddalił . Wszelkie zatem dywagacje dotyczące konieczności usunięcia z obrotu wadliwej zdaniem strony skarżącej decyzji należy pozostawić bez komentarza. Również stwierdzenia zawarte w skardze , iż niemożność uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia przed NSA w jego indywidualnej sprawie powoduje powstanie nierówności w subiektywnym przez konkretny organ podatkowy nakładaniu obciążeń fiskalnych na skarżącego w porównaniu z innymi podmiotami jak również to, że zaistniałe w ocenie WSA w Gliwicach przeszkody formalne pozbawiły skarżącego rozstrzygnięcia przez NSA co stawia go w gorszej sytuacji - kiedy to właśnie skarżący nie dopełnił formalności i wniósł skargę kasacyjną po terminie – są to najmniej nieuprawnione, ażeby nie powiedzieć niestosowne. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie winno być zatem wyłącznie ustalenie, czy zaistniały przesłanki, które zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej mogły stanowić podstawę do uchybienia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabywała praw, a więc czy za taką zmianą lub uchyleniem przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na art. 253 § 1 Ordynacji Podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym , którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy , lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. Zwrócić też trzeba uwagę na okoliczność, że organ administracji stosuje art. 253 Ordynacji Podatkowej według swego swobodnego uznania, co wynika z użycia w nim zwrotu " może". W utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądownictwa administracyjnego wyrażony jest pogląd, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całkokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. SA/Sz 1031/98, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r. sygn. akt. I SA/KA 2313/00 wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. o sygn. akt. III SA 3311/02 ). Rozpatrując niniejszą sprawę w tak zakreślonych ramach , stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Rozważono precyzyjnie wszelkie argumenty przedstawione przez Spółkę, które mogły przemawiać za zaistnieniem interesu publicznego lub ważnego interesu strony uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego prawomocnej decyzji administracyjnej. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Ponadto jak słusznie zauważyły organy zmiana decyzji po myśli Spółki prowadząca do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego prowadziłby uprzywilejowania i nieuzasadnionego wzbogacenia się podatnika to zaś byłoby nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia, a nadto stawałoby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem którego wzbogacanie to nastąpiło. Sytuacja, która zaistniała w niniejsze sprawie godziłaby w interes publiczny, bowiem oznaczałaby niczym nie usprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz firmy , która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego , bowiem podatek ten został faktycznie zapłacony przez kontrahentów przy zakupie samochodów. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).