III SA/Gl 15/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi L. R. – Firma A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. R., prowadzącemu firmę "A", w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik [...]r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił stan fatyczny sprawy i uzasadnienie prawne. W ramach tych wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik [...] r., polegające na uwzględnieniu podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]października [...]r. przez B Sp. z o.o. dokumentującą zakup towarów o wartości netto [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł, tymczasem faktura ta została wysłana przez dostawcę listem poleconym w dniu [...] listopada [...]r. Faktura została zarejestrowana przez wystawcę, a następnie rozliczona w deklaracji za październik [...] r. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. wydaną w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik w sposób odmienny od podatnika. W uzasadnieniu stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] października nr [...], stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 9, 87 ust. 1 oraz 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie w sprawie powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z umowy międzynarodowej, tj. art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej oraz w związku z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej, - art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy pozostające w sprzeczności z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji. Uzasadniając te zarzuty podniósł, że art. 17 i 18 VI dyrektywy określają, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony staje się wymagalny. Wykonanie prawa do odliczenia uzależnione zostało od wymogu formalnego posiadania przez podatnika faktury. Ważne jest zatem aby podatnik posiadał fakturę dla celów dowodowych przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku, czyli przed złożeniem deklaracji. Taki wymóg w przypadku firmy "A" został spełniony. Ponadto czynności sprawdzające podjęte u wystawcy faktury wykazały, że ujął on sporne faktury w rejestrach VAT w miesiącu październiku [...] r. i wynikający z nich podatek należny zadeklarował w rozliczeniu za ten miesiąc. Zarzucił, że stanowisko organu podatkowego godzi w fundamentalną cechę podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność dla podatników. Na potwierdzenie powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Ropelman i E.A. Ropelman a Minister van Financien (Holandia), C – 37/95 pomiędzy Belgische Staat a Ghent Cool Terminal NV. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez otrzymanie faktury należy zaś rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a skoro kontrahent sporną fakturę wysłał listem poleconym w dniu [...] listopada [...]r., to wynikający z niej podatek naliczony mógł być uwzględniony najwcześniej w rozliczeniu za listopad [...]r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI dyrektywy Rady UE oraz do nieuwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, na treść art. 17 i art. 18 VI dyrektywy, konstatując, iż uzależnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktu otrzymania faktury dopuszczalne jest w świetle art. 18 ust. 1 (a) VI dyrektywy. Zaakcentował też, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Ropelman i E.A. Ropelman a Minister van Financien (Holandia), wyraził pogląd, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Jednak w późniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C. 152/02 Terra Baubedarf – Handel Gmbh vs Finanzamt Osterholz Schambeck, Trybunał wyjaśnił, że realizacja tego prawa następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki. Po pierwsze zostanie wykonana usługa, po drugie podatnik wszedł w posiadanie faktury. Na koniec organ odwoławczy za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze pełnomocnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy z jednej strony nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez ETS w jednym wyroku - w sprawie 268/83) - natomiast przywołuje inny wyrok - w sprawie C. 152/02 – który w jego ocenie uzależnia odliczenie podatku naliczonego od otrzymania faktury w okresie rozliczeniowym. Stwierdził, że uwzględniając postanowienia VI dyrektywy oraz orzecznictwa ETS można wyciągnąć następujące wnioski: - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek naliczony staje się wymagalny u sprzedawcy, - aby wykonać prawo do odliczenia należy złożyć deklarację, - w terminie do złożenia deklaracji należy posiadać fakturę. Zasygnalizował, że w Sejmie Rzeczypospolitej znajduje się projekt zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, który zakłada również zmianę art. 86 w części dotyczącej terminu odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony zaakcentował, że naruszono zasadę neutralności, albowiem wystawca faktury odprowadził podatek należny w październiku, skarżący otrzymał towar w październiku i również w październiku dokonał jego sprzedaży. Podkreślił, że organy podatkowe niewłaściwie interpretują wyrok ETS, bowiem z wyroku tego wynika jedynie warunek posiadania faktury, natomiast wyrok ten nie określa kiedy można odliczyć podatek naliczony. Wskazał też, że w miesiącu październiku skarżąca posiadał kopię faktury, a to wskazuje, że odliczenie w miesiącu październiku było zasadne. Na zakończenie dodał, że posiadanie oryginału faktury nie jest warunkiem oliczenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazałą się zasadna: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku podjętych przez organy podatkowe czynności kontrolnych ustalono, że strona skarżąca w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie podatek VAT) za październik [...]r. odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia [...] października [...]r., wysłanej przez sprzedawcę przesyłką pocztową w dniu [...] listopada [...] r. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż strona skarżąca dysponowała kopią faktury z dnia [...] października [...]r. już w październiku. Zdaniem Sądu koniecznym jest wyjaśnienie tej kwestii. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż podniesiona ona została na etapie postępowania sądowego. Należy przypomnieć, że art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to w praktyce, że organ administracyjny jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (Por. wyrok NSA z 17 maja 1004 r., sygn. akt SA/Lu 1921/93. "Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i pranego sprawy". (Por. J.Borkowski, i inni: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 155). Tylko wyczerpująco zebrany cały materiał dowodowy w sprawie pozwala na zastosowanie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak nie było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie zebrał i nie rozważył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominął istotny jego element. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że towar o wartości [...] zł wydany został przez sprzedawcę w październiku [...]r. Organ nie wyjaśnił na podstawie jakich dokumentów to nastąpiło, czy dokumentem tym była kopia spornej faktury z z dnia [...] października [...] r. nr [...]. Sąd uznał, iż wyjaśnienie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (zastrzeżenie zwarte w tym przepisie nie znajduje zastosowania w sprawie – dopisek Sądu)". W świetle przytoczonego przepisu uznać należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od oryginału faktury, co oznacza, że nawet posługiwanie się podatnika kopią faktury uprawnia go do takiego odliczenia. Wobec naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd uznał za zbyteczne rozważania co do pozostałych zarzutów skargi. Na zakończenie wypada wspomnieć, że Sąd orzekający zapoznał się z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia sygn. akt III SA/GL, który zapadł w identycznym stanie faktycznym i prawnym, jednak nie podzielił stanowiska tam zawartego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.