I SA/Po 626/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w P określił S.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. Kontrola wykazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował: 1. pod poz. 15 w miesiącu styczniu 2001 r. przychód w wysokości [...] zł, natomiast z dokumentu źródłowego faktury VAT nr 1/01 z dnia 9.01.2001 r. wynika, że wartość usługi wykonanej na rzecz Spółki A opiewała na kwotę [...] zł, zatem zaniżono przychód o kwotę [...] zł, 2. pod poz. 21 w miesiącu styczniu 2001 r. przychód w wysokości [...] zł, natomiast z dokumentu źródłowego faktury VAT 2/01 z 12 stycznia 2001 r. wynika, że wartość usługi wykonanej na rzecz Spółki B za przekładanie kostki brukowej na palety wynosiła [...] zł, zaniżono przychód o kwotę [...] zł, 3. pod poz. 22 w miesiącu styczniu 2001 r. przychód w kwocie [...] zł, natomiast z dokumentu źródłowego - faktury VAT 3/01 z 12 stycznia 2001 r. wystawionej przez podatnika na rzecz Spółki B wynika, że wartość usługi (przekładanie kostki brukowej na palety) wynosiła [...] zł, czyli zaniżono przychód o kwotę [...] zł, 4. pod poz. 23 w miesiącu styczniu 2001 r. przychód ze sprzedaży usług na kwotę [...] zł. Z dokumentu źródłowego faktury VAT 4/01 z 12 stycznia 2001 r. wynika, że wartość sprzedaży usługi za roboty remontowe, wykonanej na rzecz Spółki A wynosiła [...] zł, zatem zaniżono przychód o kwotę [...] zł, 5. pod poz. 24 w miesiącu styczniu 2001 r. przychód ze sprzedaży usług w wysokości [...] zł, natomiast z dokumentu źródłowego faktury VAT 5/01 z dnia 15.01.2001 r. wynika, że wartość usługi wynosiła [...] zł., zatem zaniżono przychód o [...] zł. Łącznie zaniżono w 2001 r. przychód o kwotę [...] zł Do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 zaliczono wydatki, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku 2000: 1. fakturę z 18 grudnia 2000 r. nr 18/00 wystawioną przez Zakład R. na kwotę [...] zł, 2. fakturę z 28 grudnia 2000 r. nr 177/00 wystawioną przez Przedsiębiorstwo A, na kwotę [...]zł na zakup napojów, 3. fakturę z dnia 29.12.2000 r. nr 25/00 wystawioną przez Zakład O. na kwotę [...] zł, 4. fakturę z dnia 29.12.2000 r. nr 21/00 wystawiona przez Zakład R. na kwotę [...] zł. W inwenturze na dzień 31 grudnia 2000 r. nie wykazano żadnych stanów magazynowych materiałów, towarów handlowych i robót w toku. Zatem wydatki poniesione w 2000r. na kwotę [...] zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2001. Nadto: 1. w listopadzie 2001 pod poz. 925 ujęto wydatek na zakup materiałów budowlanych udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 26.11.2001 r. wystawioną przez Spółkę G. 2. w grudniu 2001 r. pod poz. 1046 ujęto wydatek za roboty murarskie na kwotę netto [...] zł udokumentowany fakturą nr [...] z 28.12.2001 r. wystawioną przez Spółkę J. 3. pod poz. 1044 ujęto wydatek na zakup materiałów budowlanych na kwotę [...] zł udokumentowany fakturą nr [...] z 28 grudnia 2001 r. wystawiona przez Spółkę G. Kontrolowany ww. faktury opisał na odwrocie, wskazując, że wydatki powyższe dotyczą budowy firmy D. Ustalono, że w 2001 r. nie wystawiano żadnych faktur sprzedaży na tą firmę oraz w inwenturze na dzień 31 grudnia 2001 r. nie wykazano żadnych robót w toku. Organ uznał, że ww. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2001. W księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. pod poz. 501 w miesiącu lipcu podatnik ujął w pozostałych wydatkach zakup płyty wibracyjnej (sprzęt do zagęszczania gruntu) w kwocie [...] zł (faktura VAT nr [...] z 26.07.2001 r.) Podatnik maszynę wykazał w ewidencji wyposażenia i kwotę zakupu w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu kosztem uzyskania przychodu roku 2001 mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne od zakupionego środka trwałego, którą organ uwzględnił w rozliczeniu roku 2001 w wysokości [...] zł. W związku z wykazanymi nieprawidłowościami na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001, ponieważ prowadzona był nierzetelnie. Podstawę opodatkowania do celów podatku dochodowego za rok 2001 określono na podstawie dokumentów źródłowych, przyjmując przychód w wysokości wynikającej z wystawionych przez S.R. faktur oraz wydatki, które zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2001 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona w dniu 4 czerwca 2003 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie umorzenie zaległości podatkowych, bądź rozłożenie na raty. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że nieprawidłowości wynikające z wykazanego w zeznaniu zobowiązania podatkowego nie wynikają z działania podatnika. W latach 2000-2002 księgowość podatnika była prowadzona przez M.L., która, jak wykazało postępowanie, błędnie rozliczyła podatek za rok 2001. Obecnie toczy się przed Sądem Okręgowym w P sprawa z powództwa S.R. przeciwko M.L., w związku z powyższym podatnik wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy, która toczy się przed Sądem Okręgowym pod sygnaturą [...]. W piśmie z dnia 28 lipca 2003 r. strona precyzuje zarzuty odwołania. Wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że dokumentację podatkową w postaci ewidencji VAT prowadził podatnik osobiście, podczas gdy dokumentację prowadziła w całości M.L. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na odrzuceniu jako dowodu w sprawie ksiąg przychodów i rozchodów złożonych w roku 2000 we właściwym Urzędzie Skarbowym. Pismem z dnia 29 września 2003 r. organ odwoławczy powiadomił stronę, że odwołanie zostanie rozpatrzone po wydaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego za rok 2000. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i ewidentnie wskazuje, że dokonana w zaskarżonej decyzji korekta zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez S.R. w Zakładzie R. za 2001 r. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że ujawniony w księgach i zeznany w rozliczeniu rocznym dochód musi być zgodny z dokumentami źródłowymi. Z dokumentów źródłowych wynika, że podatnik osiągnął w 2001 r. przychód w wysokości [...] zł, w zeznaniu zaniżył przychód o [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P organ pierwszej instancji zasadnie skorygował przychód wykazany w zeznaniu rocznym, jak i prawidłowo skorygował koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik zlecił prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, za błędy w księgach odpowiada podatnik. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący S.R. zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 122, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien ustalić zobowiązanie podatkowe w oparciu o dostępny materiał dowodowy, natomiast w toku postępowania nie ustalił, czy faktury są "kompletne i obejmują wszystkie należności i zobowiązania skarżącego". Ponadto skarżący podnosi, że jako przedsiębiorca ma prawo odliczyć od dochodu straty za lata ubiegłe. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe za rok 2000 nie zostało precyzyjnie określone, z uwagi na kradzież dokumentów. Nadto postępowanie w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 nie zostało zakończone, a ma wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego za rok 2001. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania , wskazał m.in. na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02, opubl. Monitor Podatkowy 2003 r. nr 11, poz. 40, w którym wyrażono tezę, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie umarza się w drodze postanowienia. W ocenie pełnomocnika skarżącego, Sąd z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powinien postępowanie umorzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wydane orzeczenie, dlatego też uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 45 § 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Postępowanie podatkowe wszczęte wobec S.R. miało na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego i podatku VAT za rok 2000 i 2001. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie sytuacje, w których organ podatkowy określa poprzez wydanie decyzji zobowiązanie podatkowe: gdy podatnik w przewidzianym terminie nie złożył zeznania rocznego bądź gdy podatnik złożył zeznanie roczne, jednakże wykazane w zeznaniu zobowiązanie podatkowe jest w innej wysokości niż wynika z rzeczywiście osiągniętego dochodu. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich prowadzących działalność gospodarczą, o ile nie zachodzi wobec tych podmiotów obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, m. in. faktury VAT. Zatem każda wystawiona faktura przez podatnika jest podstawą księgowania. Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztem uzyskania przychodu natomiast w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skarżący w skardze nie kwestionuje faktu, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. zaksięgowany został przychód w wysokości niższej niż wynika to z faktur wystawionych przez skarżącego i w konsekwencji faktu, że w zeznaniu podatkowym za 2001 r. zaniżono przychód o kwotę [...] zł. Wysokość ustalonego przychodu w ocenie Sądu nie budzi najmniejszej wątpliwości. Skarżący nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i zgodnie z przepisami zakwestionowały wydatki, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2001. Organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesionych w 2000 r. w kwocie [...] zł, a dotyczących robót u H.C. Jak wynika z materiału dowodowego w 2001 r. skarżący nie wystawił żadnej faktury sprzedaży związanej z wykonanymi robotami, zatem poniesione w 2000 r. wydatki nie dotyczą przychodu osiągniętego w 2001 r. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 ww. ustawy) Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Wskazane wydatki nie zostały poniesione w 2001 r., jak i nie odnoszą się do przychodu roku 2001, zatem zgodnie z powołanymi przepisami organ wyłączył z kosztów wydatki w kwocie [...] zł. W grudniu 2001 r. podatnik odliczył wydatki poniesione w związku z wykonywaniem robót w firmie D., ul [...]. Organ ustalił, że w 2001 r. nie wystawiono żadnej faktury sprzedaży na firmę D, jak również w inwenturze na dzień 31 grudnia 2001 r. nie wykazano żadnych robót w toku u kontrahentów. Zatem organ prawidłowo nie uznał wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów roku 2001. W miesiącu lipcu 2001 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup maszyny - płyty wibracyjnej w kwocie [...] zł. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatek zakupu maszyny w kwocie [...] zł jest wydatkiem na nabycie środka trwałego i nie jest kosztem bezpośrednim; podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Organ zatem zgodnie z przepisami nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, zaliczając do kosztów kwotę [...] zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych za rok 2001. Wskazane nieprawidłowości (zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów) stanowiło podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 za nierzetelną. Organ mając dokumenty źródłowe prawidłowo odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określono na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Należy zauważyć, że w skardze skarżący nie kwestionuje wysokości ustalonego dochodu za rok 2001, wskazuje jedynie że rozliczenie podatku za rok 2000 ma wpływ na określenie zobowiązania roku 2001, bowiem podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia straty poniesionej w 2000 r. Zarzut powyższy jest nieuzasadniony. Organy podatkowe zakwestionowały zeznanie złożone za 2000 r., w którym podatnik wykazał stratę. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w P w dniu [...]r., który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P Ośrodek Zamiejscowy w P z dnia [...] r. Decyzja organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 była przedmiotem postępowania przed WSA w P. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i materialnego i wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 627/06 skargę oddalił. Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001, należy wskazać, że przepis art. 161 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi wyraźnie, kiedy sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem sąd umarza postępowanie z powodu zbędności wydania wyroku w razie cofnięcia skargi, śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania lub gdy postępowanie stało się z innych przyczyn bezprzedmiotowe. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia kiedy w toku postępowania sądowoadminsiracyjnego, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, tzn. gdy zaskarżona decyzja zostanie pozbawiona bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym lub w rezultacie skorzystania przez organ z uprawnień autokontrolnych.( Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska., wyd. Wydawnictwo Prawnicze LeXisNexis, Warszawa 2005, s. 495). Zatem wniosek skarżącego o umorzenie postępowania wobec istnienia przedmiotu zaskarżenia nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją należy podkreślić, że Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem na dzień jej wydania. Zobowiązanie w podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, zobowiązanie powstaje z mocy prawa, zatem zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych po upływie wskazanego terminu dotyczy zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem. Na bieg terminu przedawnienia mają wpływ również instytucje przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął 30 kwietnia 2002 r. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 (jeśli nie wystąpiła jedna z ww. okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia) przedawnia się z końcem roku 2007. Zatem decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność przedawnienia po wydaniu decyzji może być ewentualnie podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan