II FSK 1799/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 447/07 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po po rozpatrzeniu odwołania E. K. (skarżącej) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 października 2006 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą w 2002 r. z tytułu wykonywanych czynności w charakterze pozaetatowego członka Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Podkreślono, że wobec charakteru, zakresu zadań i sposobu działania RIO (wynikających z ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. nr 85, poz. 528 z późn. zm., dalej ustawą o RIO) oraz sposobu powoływania pozaetatowego członka Kolegium, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez członków Kolegium RIO są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych czy też obywatelskich. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez skarżącą w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i wskazał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a. ) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. i podniosła, że - jej zdaniem - dochody uzyskiwane przez pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego (do których odnosił się wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04) mają analogiczny charakter jak dochody pozaetatowych członków Kolegium RIO. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 447/07, oddalił skargę. Sąd dokonując interpretacji art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. stwierdził - wbrew stanowisku organów podatkowych - że członek pozaetatowy Kolegium RIO należy do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wskazano, że skarżąca jako pozaetatowy członek Kolegium RIO pełniła w 2002 r. swą funkcję na mocy aktu powołania wydanego przez Prezesa Rady Ministrów. Wskazano art. 15 ust. 7 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) i wyjaśniono, że charakter członkostwa określa organ powołujący członka kolegium po zasięgnięciu opinii prezesa Izby. Także analiza treści wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka Kolegium RIO prowadziła do wniosku, że chodzi tu o czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Sąd zważył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), drugą z przesłanek po kumulatywnym spełnieniu których, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest otrzymanie kwoty określonej jako "dieta" lub "zwrot kosztów". Sąd dokonując analizy znaczeniowej tych pojęć wyjaśnił, że choć zarówno dieta, jak i ryczałt wchodzą w zakres znaczeniowy "wynagrodzenia", to służą innym celom a zakresy tych dwóch pojęć nie pokrywają się. Stąd też ryczałt w rozumieniu § 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465 ) nie jest, ze względu na jego charakter, "dietą" ani "zwrotem kosztów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe właściwie przywołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zasadnie orzekły o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Reasumując Sąd uznał, że pozaetatowy członek Kolegium RIO, z którym z mocy ustawy o RIO nie zawarto umowy o pracę, wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f., a ryczałt otrzymywany w latach 2000-2004 przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej na podstawie art. 26 ust. 3a i art. 26a ust. 4 ustawy o RIO oraz Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. z 1992 roku, nr 94, poz. 465) i Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004, nr 31, poz. 264) nie jest tożsamy ani z dietą ani też z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku o jakim mowa w tym przepisie. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 pkt 17 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 3 a i art. 26 a ust 4 ustawy o RIO, rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków regionalnych izb obrachunkowych i rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb, poprzez błędne przyjęcie, że ryczałt otrzymywany przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej nie jest tożsamy z dietą ani też z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 pkt 17 u.p.d.o.f. i nie podlega tym samym zwolnieniu od podatku. Wskazując powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ujęto "blokując" podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 (błędna wykładnia prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie). Jak wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej, centralnym punktem postawionych przez niego zarzutów jest błąd sprowadzający się do tego, że odmawiając uznania ryczałtu wypłacanego nieetatowym członkom kolegiów regionalnych izb obrachunkowych za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wskazał, jaki w istocie charakter mają wspomniane świadczenia ryczałtowe. Można przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło w tym wypadku o błąd wykładni powołanego przepisu, którego konsekwencją było naruszenie innych, wyliczonych przepisów prawa. W jego ocenie, sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że otrzymywany przez członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych ryczałt nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W świetle niezwykle obszernego, szczegółowego i logicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za całkowicie chybione. Wypada podkreślić, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego, przychód uzyskany przez skarżącą objęty był dyspozycją art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Zgodnie z przepisem, o którym mowa, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, jak również przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej, z wyjątkiem przychodów wymienionych w pkt 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał jednak, że ze względu na charakter wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej, trzeba je zaliczyć do kategorii czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wskazanych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Trafnie zauważył on, że bez znaczenia dla dokonywanej oceny prawnej był fakt posłużenia się w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. koniunkcją, przy połączeniu w art. 13 pkt 5 tej ustawy słów "społeczne" i "obywatelskie" wyrażeniem oznaczającym alternatywę. Trudno jednocześnie poddać w wątpliwość spostrzeżenie sądu, że czynności wykonywane przez nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych są "czynnościami obywatelskimi", o doniosłym znaczeniu z punktu widzenia społeczności lokalny (sprawowanie kontroli gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego). Przywołanie tej konstatacji dostarcza odpowiedzi na pytanie, czym są analizowane świadczenia ryczałtowe, wyjaśniając zarazem dlaczego ryczałt ten nie jest tożsamy z dietą oraz kwotą stanowiącą zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Rozważania w tym przedmiocie wsparto odesłaniem do treści uregulowań wprowadzonych przepisami § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. nr 94, poz. 465), art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2199 ze zm.) oraz § 3 i 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 ze zm.). Wykładnia wymienionych przepisów prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do zasadnej konkluzji, iż dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z pełnieniem określonej funkcji lub podróżą służbową. Jest ona zatem rekompensatą poniesionych z określonego tytułu wydatków. Z kolei ryczał należy traktować jako globalną sumę będącą wynagrodzeniem za świadczoną pracę, niezależną od częstotliwości wypełnianych obowiązków, np. ilości odbytych przez członków organu kolegialnego posiedzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd, że tak dieta, jak i ryczałt, choć mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "wynagrodzenie", to służą innym celom (trzeba im przypisać odmienną kwalifikację prawną). Następstwem tego stwierdzenia jest wniosek, że ryczałt w znaczeniu przyjętym w § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. nie jest żadną z kategorii wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (dietą lub zwrotem kosztów). Skoro tak, nie podlega on - jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Logikę zaprezentowanego rozumowania potwierdzają liczne, przywołane na s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowany pogląd potwierdziły w całej rozciągłości ustalenia przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FPS 7/08, z dnia 30 marca 2009 r. Sąd uznał w niej, że: "Świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz.856 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym stanie rzeczy, nie sposób przyjąć, że doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.