III SA/Wa 709/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant A. Ż., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. . Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił A. Sp. z o.o. – dalej określaną jako "Skarżąca" zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... r., którym uznano stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 23 sierpnia 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym do organu wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła, iż zawarła umowę o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i profesjonalnych z dwoma spółkami mającymi siedziby odpowiednio w D. i I. Umowa ta przewiduje, że Skarżąca jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności w odniesieniu do produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez spółki zagraniczne. Umowa przewiduje świadczenie przez Skarżącą usług reklamy i promocji, usług informacyjnych, usług z zakresu profesjonalnych konsultacji gospodarczych i pomocy, w tym usług w zakresie bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wykonywane przez nią usługi można traktować jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w dalszej części powoływanej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w państwie siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy? Zdaniem Skarżącej świadczone przez nią na podstawie opisanej wyżej umowy usługi stanowią kompleksową usługę reklamową – usługę złożoną, stanowiącą jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonywanie wspomnianych wyżej czynności powinno być traktowane jako dokonywanie pojedynczego świadczenia (usługi złożonej), do którego będą miały zastosowanie takie same zasady opodatkowania, jak do usługi zasadniczej, przesądzającej o charakterze usługi złożonej. Zdaniem Skarżącej w wykonywanej przez nią usłudze złożonej, usługą dominującą-zasadniczą jest reklama i promocja. Z tego powodu skarżąca twierdziła, że usługi marketingowe i profesjonalne dokonywane w ramach umowy zawartej ze spółką [...] i [...] powinny być traktowane jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., i powinny podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Skarżąca podkreślała że usługi reklamowe stanowią zdecydowanie wyższą wartość od innych usług wchodzących w skład świadczonych przez skarżącą usług złożonych oraz, że usługi dodatkowe służą jedynie lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej. Z tego względu zdaniem spółki brak jest uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. Na poparcie swoich poglądów Skarżącą powołała orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ... r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ powołując się na słownikową definicję marketingu i reklamy stwierdził, iż świadczonych przez Skarżącą usług marketingowych nie można uznać za jednoznaczne z usługi reklamowe, mieszczące się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 2 – 6 u.p.t.u. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji usługi marketingowe będą opodatkowane w Polsce według stawki 22% określonej w art. 41 u.p.t.u. Ponadto organ poinformował, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania statystycznego, zainteresowany podmiot może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w L. z wnioskiem o klasyfikację usług do odpowiedniego grupowania. Pismem z dnia 22 listopada 2006 r. Skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Podniosła również, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm; zwanej dalej "O. p."), a także art. 124 O. p. poprzez brak uzasadnienia prawnego przedmiotowego postanowienia i nie wyjaśnienie przesłanek, którymi się organ kierował przy wydaniu postanowienia. W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi obejmują właśnie działania mające na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów usługobiorcy, tak jak to wynika z definicji słownikowej marketingu i reklamy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem w przypadku świadczenia przez Skarżącą usług na podstawie umów zawartych ze spółkami z D. i I. trudno uznać, że w całości stanowią one przedsięwzięcie promocyjne. Przedmiot umowy obejmujący obok usług stricte reklamowych i promocyjnych również doradztwo prawne, podatkowe czy też doradztwo dotyczące możliwości rozwoju działalności gospodarczej jest zbyt obszerny, by móc uznać go za równoznaczny ze świadczeniem usług reklamowych w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. Powołując się na definicję słownikową usług marketingowych i reklamowych organ stanął na stanowisku, że zawarta przez Skarżącą umowa nie może być traktowana jako usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 124 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 122 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p. W ocenie Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu poza powtórzeniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu Skarżąca wskazała, iż zarówno rozstrzygnięcie pierwszej jak i drugiej instancji nie daje odpowiedzi w jaki sposób Skarżąca powinna opodatkować świadczenie usług na rzecz zagranicznych kontrahentów. Zdaniem Skarżącej treść decyzji Dyrektora Izby wydaję się być wewnętrznie sprzeczna, gdyż uważa on, że świadczone przez Skarżącą usługi są kompleksową usługą marketingową oraz nie stanowią świadczenia kompleksowego. W ocenie Skarżącej świadczone usługi stanowią kompleksową usługę reklamową, na co wskazuje charakter reklamowy świadczonych usług, tym samym całe świadczenie opodatkowane jest tak jak usługa główna, a więc jak reklama. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca wystąpiło do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji co do wykładni i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z której wynikałoby, że wszystkie usługi o charakterze złożonym wykonane przez stronę skarżącą na podstawie opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji umowy, są usługami złożonymi, w których dominujący charakter mają usługi reklamowe. Z tego względu zdaniem spółki każda, opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, usługa złożona winna być traktowana jako usługa reklamowa ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Jedną z tych konsekwencji jest to, że usługa złożona o charakterze reklamowym na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt. 2 u.p.t.u. będzie uznawana w całości za usługę wykonaną na terytorium kraju członkowskiego, w którym nabywca usługi ma siedzibę lub miejsce zamieszkania i co za tym idzie w tym kraju podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż z godnie z treścią art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu na podstawie polskiej ustawy o VAT podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że Skarżącą na podstawie umowy, na której opierało się zagadnienie przedstawione do oceny organowi we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, zobowiązała się świadczyć usługi reklamowe i promocyjne, usługi marketingowe, usługi doradztwa gospodarczego (konsultacje ze środowiskami medycznymi i opiniotwórczymi, analizowanie rynku produktów farmaceutycznych, doradzanie w zakresie standardów medycznych, doradzanie hurtowniom farmaceutycznym), usługi badania rynku, usługi doradztwa prawnego i usługi doradztwa podatkowego. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi inne niż reklama, promocja i marketing wyrobów sprzedawanych przez Skarżącą, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być z góry na podstawie ogólnie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uznane przez organy podatkowe za usługi pomocnicze służące wykonaniu usług reklamy, promocji i marketingu. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) stwierdził " Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z orzeczenie tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Zdaniem Sądu na podstawie tego orzeczenia można stwierdzić, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza, gdyż w tym wypadku będziemy mieli do czynienia z dwiema usługami które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu. Różny charakter tych usług powodować będzie, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. Zdaniem Sądu przykładem usługi złożonej może być usługa polegająca na opracowaniu i wykonaniu plansz reklamowych oraz ich montaż w miejscach, w których mają być eksponowane. W przypadku takiej usługi usługą zasadniczą jest opracowanie i wykonanie materiałów reklamowych natomiast usługą pomocniczą będzie ich wyeksponowanie w odpowiednim miejscu. W przedstawionym wariancie usługa pomocnicza niewątpliwie służy właściwemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można było stwierdzić, że wszystkie opisane we wniosku usługi służyły jednemu celowi t.j. zwiększeniu sprzedaży w Polsce wyrobów oferowanych przez Skarżącą. Zatem możliwe było stwierdzenie, że usługi te realizowały wspólny cel wzrost – sprzedaży, jednakże twierdzenia Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji a także prezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi i przed Sądem nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wszystkie wymienione we wniosku usługi inne niż usługi reklamowe, służyły wykonaniu usług reklamowych i lepszemu ich wykorzystaniu przez nabywcę tych usług. Skoro z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynikało, że wszystkie opisane przez nią usługi niewątpliwie realizowały wspólny cel, jakim jest wzrost sprzedaży, to na podstawie tej okoliczności nie można było stwierdzić, że usługa reklamy miała dla nabywcy zasadnicze znaczenie a pozostałe usługi służyły lepszemu wykonaniu i wykorzystaniu usług reklamowych przez nabywcę. Zatem należało uznać, że w niniejszej sprawie takie związki funkcjonalne pomiędzy usługami reklamowymi i pozostałymi usługami, jakie wskazywał ETS w powołanym orzeczeniu C—349/96. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pokt 1 u.p.t.u. który stanowi na gruncie polskich przepisów odpowiednik art. 2 (1) VI Dyrektywy, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. W oparciu o treść powołanych przepisów można zdaniem ETS (por. powołany wyrok C—349/96) uznać, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Zdaniem Sądu do uznania usługi za usługę o charakterze złożonym, nie jest wystarczające ogólne przedstawienie stanu faktycznego związanego z wykonywaniem tej usługi. Z powołanego wyroku ETS a także z motywów uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01, dotyczącego kompleksowych usług turystycznych, wynika, że w praktyce identyfikowanie usług złożonych dostarcza wielu trudności zarówno podatnikom, jak i organom a także Sądom. Z powołanych wyroków wynika, że w celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Jak już powyżej zaznaczono konieczne jest ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Zatem zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należało uznać, że organy trafnie odmówiły Skarżącej uznania niejako "na przyszłość", wszystkich usług świadczonych przez nią na podstawie przedstawionej organom umowy za usługi o charterze złożonym, do których należy stosować regulacje prawnopodatkowe właściwe dla usługi dominującej, w tym przypadku chodziło o usługi reklamy. Przytoczone przez Skarżącą orzeczenie ETS z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96 nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż dotyczyło szczególnych procedur dla biur podróży uregulowanych w art. 26 VI Dyrektywy. Przepis ten oraz stanowiące jego odpowiednik regulacje krajowe stanowią przepisy szczególne w stosunku do uregulowań dotyczących świadczenie usług i jako takie nie mogą być stosowane do usług innych niż usługi biur podróży. Prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska Skarżącej nie mogły uzasadniać wyroki ETS z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92. Orzeczenia te odnoszą się do kwestii związanych z reklamą, jednakże nie dotyczą problematyki związanej z usługami o charakterze złożonym. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że bezzasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 27 ust. 4 pkt. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji w zakresie usług o charakterze złożonym i relacji jakie zachodzą pomiędzy składającymi się na nie usługami dominującymi i usługami pomocniczymi. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisu stanu faktycznego należy wnioskować iż Skarżąca świadczy usługi o charakterze marketingowym. Jak już Sąd wskazał powyżej, wobec dopuszczenia w orzecznictwie ETS możliwości występowania na gruncie przepisów regulujących podatek od wartości dodanej usług o charakterze złożonym, w realiach niniejszej sprawy to stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało uznać za nieuzasadnione. Uchybieniem tym organ naruszył art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w zakresie obowiązku sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Przy tym należało stwierdzić, że bezzasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby organ w ogóle nie opatrzył decyzji uzasadnieniem, jednakże w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Mimo zaistniałych w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania w zakresie uzasadnienia decyzji, jak już Sąd wskazał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i z tego względu uchybienie to należało uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art., 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) a contrario naruszenia przepisów postępowania, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez Sąd. Skarżąca bezzasadnie zarzucała organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędną ocenę charakteru opisanych we wniosku usług świadczonych przez Skarżącą. Zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 122 O.p. mógłby być uzasadniony w sytuacji, gdyby na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Orzekając w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. organ nie ustala stanu faktycznego, lecz zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p. rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji opiera na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Treść uzasadnienia ocenianego zarzutu wskazuje na to, że w przekonaniu strony skarżącej organ zbyt swobodnie uznał, że usługi, których dotyczył wniosek są usługami marketingowymi, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Gdyby nawet zarzut ten uznać za zasadny to z uwagi na prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu, naruszenie art. 191 O.p. należałoby uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia było prawidłowe, gdyż jak już Sąd wskazał, stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji nie można było uznać za zgodne z prawem. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, uznając zawarte w nim rozstrzygnięcie za prawidłowe, z innym tylko uzasadnieniem, nie miał obowiązku uchylać postanowienia organu pierwszej instancji. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. należało ocenić jako bezzasadny. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu decyzji argumentów potwierdzających jego prawidłowość, innych niż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w wyniku wniesienia środka zaskarżenia od orzeczenia organu pierwszej instancji nabywa kompetencję do rozpoznania sprawy od początku i oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. W ramach tych kompetencji organ ma prawo do wskazania w orzeczeniu odwoławczym, w celu uzasadnienia prawidłowego pod względem materialnym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, argumentów odmiennych od wskazanych w orzeczeniu organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji..