I SA/Rz 474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 września 2007r. sprawy ze skarg "A" spółki cywilnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr nr: [...] II. określa, że uchylone decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących "A" spółki cywilnej w K. solidarnie kwotę 1500 /słownie: tysiąc pięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2006 r. nr nr: (...),(...),(...),(...) Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce cywilnej FH "A" K. B., A. P. z siedzibą – (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku akcyzowym: * za styczeń 2005 r. w kwocie 1.335,00 zł, * za luty 2005r. w kwocie 1.829,00 zł, * za marzec 2005r. w kwocie 2.127,00 zł, * za kwiecień 2005r. w kwocie 2.654 zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ I instancji podał, że wymieniona wyżej Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego o handlowej nazwie "ekoterm plus", zaliczającego się do olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 350°C, podlegających obowiązkowemu barwieniu i znakowaniu na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych /Dz. U. Nr 53, poz. 527/. Olej ten Spółka kupowała w Rafinerii "A" S.A. w J. oraz w "B" S.A., a następnie dokonywała jego sprzedaży przy użyciu legalizowanej wagi lub odmierzacza paliw ciekłych, przy czym sprzedaż ta była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku dokonywania sprzedaży podmiotom nie prowadzącym działalności gospodarczej Spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia /dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż/ o przeznaczeniu nabywanego oleju. Obowiązek taki wynikał z § 4 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako: Rozporządzenie/, a złożenie takiego oświadczenia zawierającego wymagane określone elementy uprawniało do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego Rozporządzenia. Jeśli oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie zawiera wymaganych niezbędnych danych, to wówczas na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust.3 cyt. Rozporządzenia, sprzedaż oleju opodatkowana jest stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych, przewidzianą w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 tj. 1180 zł za 1000 l oleju. Naczelnik Urzędu Celnego, przeprowadzając weryfikację oświadczeń przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, iż szereg z nich zawiera uchybienia w postaci braku kompletnej nazwy i adresu nabywcy, jego NIP, PESEL oraz braku wskazania typu posiadanego urządzenia grzewczego. Sytuacja taka odnosi się do sprzedaży dokonanej w styczniu 2005 r. na rzecz :J. W., w którego oświadczeniach brakuje NIP, PESEL i typu urządzenia grzewczego oraz sprzedaży na rzecz G. P., G. F., G. W., P. G., J. W. – w których przypadku brakuje oświadczenia odnośnie typu urządzenia grzewczego. Jeżeli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w lutym 2005 r. oświadczenia nabywców nie zawierają danych dotyczących typu urządzenia grzewczego – tak w przypadku J. W., R. W., R. L., G. F., A. K., A. P.. Oprócz tego, w oświadczeniach A. K. i A. P. brakuje także NIP, a w przypadku tego ostatniego również danych dotyczących ilości urządzeń grzewczych. Odnośnie sprzedaży dokonanej w marcu 2005 r. braki danych co do typu urządzenia grzewczego dotyczą oświadczeń H. S., G. F., G. P. oraz A. S.. Dodatkowo w oświadczeniu A. S. i jednym z oświadczeń H. S. brakuje także informacji co do ilości urządzeń grzewczych, a w przypadku A. S. także oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel opałowy. W oświadczeniu Z. P. brakuje z kolei NIP. Podobnie jest w przypadku oświadczeń złożonych w związku ze sprzedażą oleju opałowego w kwietniu 2005 r. Brak informacji odnośnie typu urządzenia grzewczego dotyczy oświadczeń: J. P., J. K., G. W., G. F. i T. G. z tym, że przypadku tego ostatniego oświadczenie nie zawiera także NIP i oświadczenia co do ilości urządzeń grzewczych. Naczelnik Urzędu Celnego, dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, iż Spółka dokonując sprzedaży w/w oleju opałowego oparciu o wadliwe oświadczenia, naruszyła warunki wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia, pozwalające na skorzystanie z obniżonych stawek podatku akcyzowego. Spółka dokonywała również sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W myśl postanowienia § 4 ust.1 pkt. 1 Rozporządzenia, sprzedawców oleju opałowego barwionego na kolor czerwony i znaczonego znacznikiem, o którym mowa w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do Rozporządzenia, zobowiązano przy dokonywaniu sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych towarów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego Rozporządzenia. Oświadczenie mogło być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli oświadczenie takie nie zostało złożone albo nie zawierało wymaganych, niezbędnych danych, to wówczas na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust.3 Rozporządzenia sprzedaż oleju opodatkowana jest stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych przewidzianą w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 tj. 1180 zł za 1000 l. oleju. Na fakturach wystawianych podmiotom gospodarczym na sprzedaż przedmiotowego oleju skarżąca Spółka umieszczała pieczątkę z treścią tego oświadczenia /zawierającego między innymi dane o ilości zakupionego oleju, przeznaczeniu go na cele grzewcze i podpis nabywcy/. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka wykazała sprzedaż oleju na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej " B" A. W. w J., jednakże z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta wynika, że taki podmiot gospodarczy nigdy nie istniał, ponadto przesłuchany w charakterze świadka – A. W., zamieszkały w J. - będący jedyną osobą o takim imieniu i nazwisku w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w Jaśle - nie potwierdził dokonania takiego zakupu w Spółce. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego, wystawione przez Spółkę na rzecz FUH "B" A. W. z dnia 21 stycznia 2005 r. nr FV000058/05, z dnia 2 lutego 2005 r. nr FV000111/05, 25 lutego 2005 r. nr FV000172/05, 2 marca 2005 r. nr FV 000189/05, 15 marca 2005 r. nr FV000220, 21 kwietnia 2005 r. nr FV 000311/05 oraz 27 kwietnia 2005 r. nr FV 000325 nie stanowią należytego dowodu stwierdzającego przeznaczenie go na cel opałowy, w związku z czym został naruszony § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Dodatkowo ustalono, iż w marcu 2005 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "C", B., która potwierdziła fakt zakupu oleju opałowego od Spółki, za wyjątkiem towaru udokumentowanego fakturą z dnia 29 marca 2005 r. nr FV000259/05 na zakup 90,91 litrów oleju opałowego. Analogiczna sytuacja miała miejsce w kwietniu 2005 r., w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "D" K., która również potwierdziła fakt dokonania zakupu oleju od Spółki, za wyjątkiem zakupu 60 litrów oleju opałowego "ekoterm plus", udokumentowanego fakturą z dnia 6 kwietnia 2005 r., nr FV 000286/05. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży na rzecz: "B", "C", i "D", udokumentowała tę sprzedaż w sposób niewiarygodny, w związku z czym uznał, iż powyższe faktury nie stanowią należytego dowodu stwierdzającego przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. W związku z tym został naruszony przepis § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia i z tego względu sprzedaż tę należy opodatkować stawką akcyzy jak dla olejów napędowych w wysokości 1180 zł. za 1000 litrów, a przewidzianą w poz. 1 pkt 5 załącznika 1 do tego Rozporządzenia. W toku kontroli ustalono również, iż kwietniu 2005 r. Spółka wystawiła także faktury sprzedaży dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej: tj. z dnia 1 kwietnia 2005 r. , nr FV000276 – dokumentującą sprzedaż oleju opałowego na rzecz M. M. i dnia 5 kwietnia 2005 r. nr FV 000282 dokumentującą sprzedaż na rzecz B.M., choć jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym i w Urzędzie Skarbowym , osoby te w 2005 r. nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził również, iż ze szczegółowego zestawienia dokumentów zakupu i sprzedaży za styczeń 2005 r. wynika, że Spółka rozchodowała o 82 l. oleju "ekoterm plus", więcej niż wynika to z zestawienia magazynowego, sporządzonego na koniec tego miesiąca. Równocześnie organ I instancji, powołując się na treść przepisów art. 6 ust. ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym/ wyjaśnił, że powstanie obowiązku podatkowego przyjęto odpowiednio na dzień wystawienia nabywcom paragonu fiskalnego bądź faktury sprzedaży związanych bezpośrednio z jednoczesnym wydaniem tym osobom zakupionego oleju opałowego. Po rozpoznaniu odwołań Spółki od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) marca 2007r. nr nr: (...), (...), (...), (...), uchylił decyzje organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwotach: - 993 zł za styczeń 2005r, - 1.468 zł za luty 2005r., - 1.707 zł. za marzec 2005r., - 2.130 zł za kwiecień 2005r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ II instancji powołał art. 233 § pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, art. 4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust. ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust.1 pkt.1, § 3 ust.3 pkt. 1, § 4 ust.1 pkt. 2, ust.2, ust.5 Rozporządzenia, § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm./. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ II instancji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, natomiast dokonał obniżenia kwot podatku akcyzowego - w stosunku do określonych przez organ I instancji - na skutek: - obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego-na podstawie § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż w toku postępowania odwoławczego Spółka wykazała zapłatę akcyzy przy zakupie - dotyczy to rozliczenia za wszystkie miesiące tj. styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r., - przyjęcia odnośnie rozliczenia za styczeń 2005r., iż brak jest podstaw do uznania, że 82 l. oleju opałowego zostało zużyte na inny cel niż opałowy, ponieważ Spółka w postępowaniu odwoławczym wykazała omyłkowe zaewidencjonowanie tej ilości. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na poszczególne wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej i wniosła o ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3, § 4 Rozporządzenia, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg skarżąca podniosła, że w każdym przypadku dokonania przez nią sprzedaży oleju opałowego, nabywca "inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej", składał na fakturze oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe i oświadczenie to podpisywał. Skarżąca nie miała takiego obowiązku i nie weryfikowała tych podmiotów gospodarczych co do zgłoszenia przez nich prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania odpowiednich oznaczeń / NIP, REGON itd./. Jeśli chodzi o sprzedaż dokonywaną na rzecz firmy FHU "B" – A. W., to dokumenty sprzedaży wystawiane przez skarżącą /faktury/ zawierały wszystkie wymagane elementy, firma ta płaciła za nabyty olej, a skarżąca ewidencjonowała wszystkie przychody ze sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług. Organy celne odnośnie transakcji z firmą "B", oparły się tylko na zeznaniach A. W. oraz na informacjach uzyskanych od innych instytucji odnośnie nieistnienia firm "B" oraz nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez M. M. i B. M., a nie uwzględniły faktu rzeczywistego dokonania tych transakcji. Skarżąca Spółka nie miała żadnych podstaw do podejrzeń, że firma "B" jest fikcyjna, a M. M. i B. M. nie prowadzą działalności gospodarczej. Stanowisko organów o niewiarygodności transakcji z tymi podmiotami jest nieuzasadnione, a ponadto przy takim założeniu organy winny były dokonać badania ksiąg podatnika w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i oszacować zobowiązanie w podatku akcyzowym - skoro zarzucają zaniżenie podstawy opodatkowania - a nie dokonywać dowolnie określenia tego zobowiązania. Skarżąca zarzuciła ponadto, że przepisy powołanego Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są rażąco sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro obowiązek podatkowy nałożono właśnie rozporządzeniem, a nie w ustawie. Wskazując na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji sporządzone zostały w sposób nieprzekonywujący, ponieważ nie wyjaśniono w nich sposobu interpretacji przepisów § 2 ust.1, § 3 ust.3 pkt.1, § 4 ust. ust. 1, 2, 5 Rozporządzenia, nie wskazano przesłanek zastosowania stawki podatkowej w wysokości 1.180 zł/1000 l, nie wskazano też przesłanek którymi organ kierował się w procesie dowodzenia, a w szczególności oparcia się na zeznaniach świadka A. W. i informacji od innych instytucji, a z pominięciem okoliczności stwierdzających rzeczywiste dokonanie przez skarżącą transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami. Zarzucając organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej /art. 120 Ordynacji podatkowej/, skarżąca - odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych - podniosła, że skoro organy celne stawiają jej zarzut dokonania sprzedaży oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe, to powinny taką czynność opodatkować według właściwej stawki i konkretny stan faktyczny poprzeć dowodami. Organy winny więc były zebrać środki dowodowe wskazujące na przeznaczenie oleju nie na cele opałowe, a w szczególności przesłuchać wspólników Spółki skarżącej na okoliczność dokonywanych przez nią transakcji, zawiadomić organy ścigania o prowadzeniu przez określone podmioty działalności gospodarczej bez stosownych zezwoleń. Organy celne w niniejszych sprawach nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonały ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, zastosowały niewłaściwe normy prawa materialnego i wydały nieprawidłowe rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy z naruszeniem zasady zupełności /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż z zebranego materiału nie wynika jednoznacznie, że skarżąca Spółka nie sprzedawała oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z przeznaczeniem na cele opałowe, a także podmiotom nieistniejącym. Organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że jeśli oświadczenia nabywców są niekompletne, to należy tę sprzedaż opodatkować stawką akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że jeśli miałaby jakiekolwiek podstawy do podejrzeń co do wiarygodności swoich kontrahentów / firmy "B", /, to nie dokonywałaby transakcji. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew wymogom z art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe, nie powołano rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięć tj. § 4 ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., co stanowi naruszenie zasad sformułowanych w art. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, była przez nią ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej, dla nabywcy drukowany był paragon fiskalny, od nabywcy pobierane było stosowne oświadczenie według określonego wzoru, a skarżąca nie była zobowiązana do konfrontowania i weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Niektóre z tych danych - zwłaszcza przy sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieznajomych - nie mogą być zweryfikowane, na przykład ilość i rodzaj posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia itd. / dane te nie wynikają z dowodu tożsamości nabywcy/. Oświadczenie nabywcy jest oświadczeniem woli, do którego odnoszą się przepisy art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego i jest także oświadczeniem wiedzy, za którego treść odpowiada nabywca oleju, a sprzedawca nie ma obowiązku kontrolowania jego prawdziwości. Skarżąca wskazała także, iż w przepisie § 4 ust. 2 Rozporządzenia wskazano elementy, które powinny być zawarte w oświadczeniu nabywcy, a więc przepis ten nie formułuje bezwzględnego obowiązku w zakresie wykazania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Decydujące znaczenie ma oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i wskazanie w tym oświadczeniu danych pozwalających na identyfikację nabywcy, a przepisy powołanego Rozporządzenia nie zrównują braków formalnych oświadczenia z zupełnym brakiem takiego oświadczenia. Z przepisów § 4 ust. 5 i § 3 ust. 1 Rozporządzenia wyraźnie wynika, że sprzedaż oleju opałowego - odpowiednio oznaczonego - nabywcom zobowiązanym do złożenia stosownych oświadczeń, tylko wtedy jest opodatkowana stawką przewidzianą dla sprzedaży oleju napędowego, gdy oświadczenia takie nie zostaną w ogóle złożone. Jeśli oświadczenie takie zostało złożone, to nawet jeśli jest niekompletne, sprzedaż nie może być opodatkowana powyższą stawką. Braki w oświadczeniu, np. co do NIP, PESEL nie powodują nieważności oświadczenia, jeśli nabywca oświadczenie podpisał i wskazał na przeznaczenie oleju na cele opałowe. Jeśli organ kwestionuje prawdziwość takich niekompletnych oświadczeń, to powinien wykazać złą wiarę sprzedawcy, a tego w niniejszych sprawach nie uczynił. Gdyby stanowisko organu odwoławczego, co do skutków braku elementów oświadczenia było zasadne, to w konsekwencji należałoby przyjąć, że w przypadku oświadczenia kompletnego sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności niezależnie od tego, czy odpowiada ono prawdzie. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że to organy celne dysponują stosownym uprawnieniami i stosownym aparatem do sprawdzenia, czy rzeczywiście nabywcy zużyli nabyty olej na cele opałowe i organy nie mogą tego obowiązku przerzucać wyłącznie na sprzedawcę. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia – zważył, co następuje: Według ustaleń organów niekwestionowanych przez skarżącą Spółkę, Spółka ta w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami tj. w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego - według treści art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym - wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą /art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku konieczności wystawienia faktury, obowiązek ten powstaje z dniem jej wystawienia, ale nie później, niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności /art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy/. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C / art. 64 w związku z art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2 i art. 62 ustawy o podatku akcyzowym/, natomiast według art. 65 ust.1 cyt. ustawy, stawka akcyzy ustalona została w kwocie 2000 zł od 1000 l. gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów upoważniony został do obniżania stawek akcyzy, ich różnicowania oraz do określenia warunków ich stosowania - przy uwzględnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm./, stawki akcyzy określone w art. 65 ust.1 cyt. ustawy, dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż Rozporządzenia / § 2 ust.1 pkt.1/. W załączniku powyższym w poz. 2 lit. a wskazano stawkę 233 zł/1000 l. dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 ° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - według organów "sporna" sprzedaż dotyczyła właśnie tego rodzaju oleju. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów /wymienionych w między innymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia poz. 2 lit. a/ zostali jednak zobowiązani do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, aby mogli skorzystać z preferencyjnych stawek. Mianowicie w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju mogło być zamieszczone na fakturze; mogło być także zamieszczone odrębnie jednakże powinno być dołączone do kopii faktury i dodatkowo zawierać dane dotyczące nabywcy oraz datę jego złożenia /§4ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia/. Natomiast w przypadku sprzedaży podatnikowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży/ a w braku takiej możliwości sprzedawca na tym oświadczeniu winien wpisać oznaczenie dokumentu sprzedaży/. W § 4 ust.2 tego Rozporządzenia wskazano konieczne elementy, jakie muszą być zawarte w tym oświadczeniu, a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, jego adres, NIP i PESEL, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, ze wskazaniem ich rodzaju i typu, miejsce /adres/ gdzie znajdują się te urządzenia, jeśli jest to adres inny, niż miejsce zamieszkania nabywcy oraz data i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego to oświadczenie. Według treści § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami/, jeśli oświadczenie takie nie zostaną złożone, to mają odpowiednie zastosowanie przepisy § 3 ust.3. Według tej ostatniej regulacji /pkt.1/, stosuje się dla tego rodzaju wyrobów stawkę 1.180 zł /1000 I wyrobu /załącznik nr 1 poz. 1 pkt.5/. Jeśli chodzi o pierwszą grupę tych podmiotów, tj. osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej, organy zakwestionowały możliwość stosowania referencyjnego opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz : FUH "B" A. W. – J. ul. K. W. 6/12 /w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005r./, M. M. i B. M. /w rozliczeniu za kwiecień 2005r./. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz wymienionych wyżej podmiotów zawierają podpisane oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, z podaniem ilości tegoż oleju, Przyjmując, że firma "B" A. W. nie istnieje, organy oparły się na informacji Urzędu Skarbowego z 24 kwietnia 2006 r., iż w bazie danych tegoż Urzędu nie występuje taki podmiot pod wskazanym adresem, natomiast pod adresem: J. ul. B. (...), podany NIP rozpoznany został jako niepoprawny. Okoliczność tę potwierdza również informacja Urzędu Miasta w J. Przesłuchany w charakterze świadka , w dniu 21 lipca 2007 r. A. W. zam. w J. podał swój NIP odmienny od numeru podanego na fakturach i stwierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie kupował oleju od skarżącej Spółki. Natomiast odnośnie M. M. i B. M. organy oparły się na informacji Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego , iż w 2005 osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej. W nawiązaniu do powyższych ustaleń organów, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, iż wykazana przez skarżącą Spółkę sprzedaż oleju na rzecz wymienionych wyżej podmiotów jako prowadzących działalność gospodarczą, nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Skoro bowiem oświadczenia wskazane przez Spółkę jako pochodzące od tych podmiotów, nie mogą być przyjęte jako oświadczenia pochodzące od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, to przyjąć należy, że nie spełniają one warunków określonych w § 4 ust.1 pkt. 1 cyt. Rozporządzenia. Równocześnie, gdyby nawet przyjąć, że podmioty te nabyły przedmiotowy olej jako osoby fizyczne, to -niezależnie od innych okoliczności - istniejące oświadczenia nie są oświadczeniami o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 tegoż Rozporządzenia. W takiej więc sytuacji istnieją podstawy do zastosowania przepisu § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia ze skutkami określonymi w przepisach, do których tenże przepis odsyła. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w tym zakresie /tj. odnośnie powyższych podmiotów/ nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany - wskazany wyżej - materiał dowodowy uzasadniał podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Wskazywane przez skarżącą Spółkę okoliczności dotyczące przedmiotowych transakcji /wielokrotność sprzedaży, dokonywanie zapłaty itd./ w istocie nie były przez organy kwestionowane, stąd też nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania wspólników skarżącej Spółki, a przede wszystkim są to okoliczności nie mające znaczenia dla możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania. Opodatkowanie takie bowiem zostało uzależnione od uzyskania przez zbywcę określonych powołanymi przepisami oświadczeń od nabywców i równocześnie ustawodawca nie przewidział możliwości wykazania w innej formie nabywania oleju przez określone podmioty na cele opałowe, zaś podatnik prowadzący działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi ryzyko tej działalności, a w tym ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik musi więc dochować określonej staranności dla pozyskania takiej dokumentacji, która uzasadniać będzie przyjęty przez niego sposób opodatkowania, a jeśli okaże się – jak w niniejszym przypadku - że jego kontrahenci nie odpowiadali warunkom określonym w przepisach, to ta okoliczność nie może zwalniać go z obowiązku podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy unormowań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca określił pojęcie ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz ich moc dowodową / § §1 -3/, wskazał też sposób postępowania organów w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości tychże ksiąg tj. sporządzenie stosownego protokołu i doręczenie go podatnikowi w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń / §§ 4 - 8/. Oszacowanie - jak wynika z art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 cyt. Ordynacji podatkowej- stosowane jest przez organy podatkowe jako skutek braku u podatnika ksiąg podatkowych albo niekompletności zawartych w nich danych i dotyczy podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania w niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej - stanowi liczba litrów oleju / art. 64 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/, a tej ilości, tj. dokonanej sprzedaży oleju organy nie kwestionują / nie kwestionuje też skarżąca/, natomiast spór dotyczy zastosowania stawki podatkowej, a ta stawka wynika z obowiązujących przepisów i odnosi się do "niespornej" ilości oleju. W sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania jest skutkiem zastosowania innej stawki, której przyjęcie uzasadniają ustalenia organu , w ocenie Sądu, stosowanie przez organ oszacowania nie znajdowałoby uzasadnienia prawnego i faktycznego. Odnośnie zarzutu skarżącej Spółki w zakresie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to istotnie organy obu instancji w swoich decyzjach w części decyzji zawierających wskazanie przepisów prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia, nie powołały przepisu § 4 ust.1 pkt. 1 cyt. Rozporządzenia /powołały natomiast §4 ust.1 pkt. 2, ust.2 i ust.5/. Jednakże organy obu instancji powołały przepis § 4 ust.1 pkt.1 w uzasadnieniach wszystkich decyzji, a "miejsce" powołania przepisu, do którego odnosi się organ, nie ma przesądzającego znaczenia i nie stanowi wadliwości mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia / nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy/. Jeśli chodzi o zarzut odnośnie rażącej sprzeczności przepisów cyt. Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to Sąd również uznaje go za nieuzasadniony. Według powyższego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skarżąca spółka jako zaistnienie rażącej sprzeczności wskazuje okoliczność, iż obowiązek podatkowy nałożony został w przedmiotowym Rozporządzeniu, a nie w ustawie. W związku z tym zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został powołaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym, określającą zarówno przedmiot i podmioty opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast w art. 65 ust. 2 tej ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia stawek podatkowych i ich różnicowania oraz warunki ich obniżenia, ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia i różnicowania. W ocenie Sądu, upoważnienie powyższe nie narusza zakresu wskazanego w art. 92 Konstytucji RP, a w treści cyt. Rozporządzenia nie nałożono "nowego" obowiązku podatkowego, natomiast wskazano warunki obniżenia stawek podatkowych. W niniejszych sprawach jak wskazano wyżej, oświadczenia nabywców -osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej /którym sprzedaży dokonywano w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2005r./ nie zawierały wszystkich wymaganych elementów. W szczegółowych wykazach sporządzonych przez organ I instancji w uzasadnieniach decyzji wskazano brakujące elementy oświadczeń i były to braki odnośnie: określenia rodzaju, typu urządzenia grzewczego /w większości przypadków/, ilości tych urządzeń, numeru identyfikacji podatkowej. W ocenie organów, powyższe braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą Spółkę z niższej stawki tj. 233 zł/1000 l i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi, a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej tj. 1.180 zł/ 1000 l.; natomiast według strony skarżącej braki te mogą być uzupełnione i wyjaśnione przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, a w szczególności poprzez przesłuchanie nabywców. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej, w ówczesnym stanie prawnym, uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia od nabywców, należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej ,tj. stawki określonej w powołanym Rozporządzeniu - w miejsce stawki ustawowej, skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia i różnicowania stawek oraz do określenia "warunków" stosowania takich stawek. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, w powołanym Rozporządzeniu określono treść tego oświadczenia i -jak zasadnie stwierdza organ II instancji - była to treść minimalna, na co wskazuje użycie sformułowania " co najmniej". Niewątpliwie możliwość skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatkowej jest rodzajem ulgi podatkowej /art. 3 pkt. 6 Ordynacji podatkowej/, a zatem podatnik musi spełnić warunki skreślone przez ustawodawcę dla zastosowania tejże ulgi. W związku z powyższym podkreślić należy, że w obowiązującym wówczas przepisie § 4 ust. 5 cyt. Rozporządzenia, zastosowanie określonych stawek /wyższych/ wskazano jako skutek " niezłożenia" oświadczeń. W ocenie Sądu określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów, tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia wynika, że stawka 1 180 zł./1000 litrów wyrobów miała zastosowanie, jeśli oleje nie były prawidłowo oznaczone lub niezabarwione zgodnie z obowiązującymi przepisami, albo były przeznaczone na inne cele, niż opałowe albo nie spełniały innych warunków określonych w Rozporządzeniu. Taki sam skutek - co do stawki - przewidziano w przypadku "niezłożenia" oświadczeń opisanych wyżej. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ponadto w kwestionowanych / nieuwzględnionych przez organy/ oświadczeniach podane są takie same ilości i ceny oleju, jak w innych dokumentach, tj. paragonach i dowodach wydania magazynowego. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w Rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. formalnego warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W oświadczeniach tych znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm. – zwanej dalej P.p.s.a./ uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organów I instancji. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 P.p.s.a. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia odnośnie omyłkowego zaewidencjonowania przez Spółkę 82 l. oleju opałowego, w rozliczeniu za styczeń 2005 r. i braku podstaw do uznania że olej ten zestal zużyty do innych cel niż opałowy, a także obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego, za okres od stycznia do kwietnia 2005r. O kosztach postępowania sadowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 206 P.p.s.a. i w zw. z § 18 pkt.1 lit. a, § 6 pkt. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm./ Zastosowanie art. 206 P.p.s.a. i zasądzenie na rzecz skarżących częściowych kosztów postępowania sądowego uzasadnia uwzględnienie tylko jednego z zarzutów sformułowanych w skargach i jednakowa ich treść.