III SA/Gl 1505/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. – E. K.-K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] oraz art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5, art. 50 ust. 5 pkt 1a i ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce cywilnej "A" w P., wspólnicy: E. K. – K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się wcześniejsze postępowanie administracyjne, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było wynikające z kontroli podatkowej ustalenie o nieprawidłowym opodatkowaniu stawką VAT 0% sprzedaży kompletów do nauki [...] składających się z trzech części: podręcznika "[...]", zeszytu do ćwiczeń i płyty CD o tej samej nazwie, albowiem stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwalał na opodatkowanie tą stawką sprzedawanych w komplecie płyt CD, co w efekcie spowodowało zmianę w rozliczeniu podatku za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenie o nieprawidłowym opodatkowaniu przez spółkę w tym miesiącu stawką VAT 0% sprzedawanej w komplecie płyty CD. Komplety powyższe spółka nabywała od sprzedawcy M. K. działającego wówczas pod firmą "A", u którego również zakwestionowano opodatkowanie stawką VAT 0% sprzedawanych w zestawie płyt CD. Zdaniem organu I instancji, którego pogląd podzielił organ odwoławczy, płyta CD nie była wytwarzana metodą poligraficzną i przez to nie spełniała warunku opodatkowania jej sprzedaży stawką VAT 0%, którą podatnik stosował przy sprzedaży całego kompletu. W ocenie organów uzasadnione było stosowanie tej preferencyjnej stawki wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży podręcznika i zeszytu do ćwiczeń. Tego rodzaju ocenę prawną stanu faktycznego organy wywiodły z treści art. 50 ust. 5 pkt 1a i art. 50 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z którymi stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju książek (PKWiU ex.22.11, z wyłączeniem książek o zasięgu krajowym, nut, map i ulotek), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN – pod warunkiem, że są to towary wytworzone metodami poligraficznymi. Właśnie z uwagi na brak spełnienia tego ostatniego warunku w odniesieniu do płyt CD organy zakwestionowały zastosowaną stawkę opodatkowania twierdząc, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 128 poz. 829 ze zm.), działalność poligraficzna (22.2) obejmuje: drukowanie gazet (22.21.Z), działalność poligraficzną pozostałą (22.22.Z), introligatorstwo (22.23Z), składanie tekstu i wytwarzanie płyt drukarskich (22.24.Z), działalność usługową związaną z poligrafią pozostałą (22.24.Z). Tymczasem sporne płyty CD jako oznaczone symbolem 22.31.Z. są kwalifikowane do zupełnie odrębnej od działalności poligraficznej podklasy "Reprodukcja nagrań dźwiękowych"; zaliczenie płyt CD do grupy 22.3 eliminuje możliwość równoczesnego zaliczenia ich do grupy "działalność poligraficzna" (22.2). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej o bezpodstawnym rozdzieleniu przedmiotu sprzedaży na podręczniki i płyty CD, a co do twierdzeń o dokonanej przez spółkę korekcie deklaracji VAT-7 w związku z otrzymaniem od producenta faktury korygującej na sprzedaż płyt CD wykazującego w odniesieniu do tej sprzedaży stawkę 22% wyjaśnił, że choć istotnie strona taką deklarację korygującą VAT-7 złożyła, to jednak dotyczyła ona rozliczenia za [...] 2003 r., gdy tymczasem przedmiotem kontroli podatkowej i rozstrzygnięć organów były miesiące [...] i [...] 2002 r. oraz [...] 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 311/05 wydanym po rozpoznaniu skargi spółki uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając uchybienia procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia zasadności zastosowania stawki 0% dla zestawu sprzedawanego przez skarżącą. Sąd zakwestionował przede wszystkim brak zasięgnięcia informacji od producenta o przebiegu procesu technologicznego stosowanego przy produkcji płyt, rzutującej na ocenę, czy były one istotnie wytworzone metodą poligraficzną, co mogło mieć zasadnicze znaczenie dla poprawności rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności wskazał na potrzebę rozważenia – przy braku wystarczających danych od producenta – ewentualnej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.. Sąd wyjaśnił, że płyta CD sprzedawana wraz z podręcznikami, jako oznaczona uzyskanym na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN stanowi uzupełnienie książki i przez to jest częścią składową towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym; w takiej sytuacji warunek stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymieniony w art. 50 ust. 5a u.p.t.u. odnosi się do obu składników towaru będącego wydawnictwem dziełowym. Sąd zauważył ponadto, że z uwagi na nowe technologie pozwalające na wykorzystanie pliku informatycznego do bezpośredniego pilotowania procesu drukowania, tworzącego obrazy lub nowe urządzenia elektrostatyczne lub np. drukowanie cyfrowe – uprzednie zaliczenie danego wyrobu do wytworzonego metodą poligraficzną winno być poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego, czego organy zaniechały mimo wyraźnych wniosków skarżącej. Uwzględniając treść powyższego wyroku oraz wskazania nim zawarte Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego o informację producenta co do metody wytwarzania płyty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu w drodze pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy W.- [...] czynności sprawdzających u producenta płyty– firmy "B" spółka z o.o. w W. – w szczególności na podstawie jego wyjaśnień ustalił, że opisany w protokole z tych czynności proces technologiczny, polegający na tłoczeniu płyt CD na podstawie nadesłanych przez klienta materiałów (płyty CD tzw. "matki" zawierającej nagranie później tłoczonych płyt) nie dawał podstaw do uznania, aby płyty CD wykonane były metodą poligraficzną. W związku z tym ustaleniem decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł po przyjęciu, że sprzedaż płyty CD załączonej do podręczników, stanowiącej odrębny od nich towar, powinna być opodatkowana stawką VAT 22 %. Stawka 0% w odniesieniu do książki i zeszytu do ćwiczeń nie została zakwestionowana. Przy wyliczeniu wartości sprzedanych płyt, jak to wynika z akt administracyjnych, wzięto pod uwagę wartość zakupu płyty na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydanych dla M. K., od którego spólka dokonywała zakupy podręczników i płyt CD oraz wysokość stosowanej przez spółkę marży na podstawie porównania ceny zakupu i ceny sprzedaży kompletów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] będącą przedmiotem niniejszej skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych ani oceny prawnej zebranego materiału dowodowego. Wskazał na istotne znaczenie dowodu w postaci informacji producenta płyt udzielonej w toku czynności sprawdzających, który potwierdził jednoznacznie, że nie były one wytwarzane metodą poligraficzną. Doprowadziło to organ do konkluzji o istnieniu podstaw do opodatkowania sprzedaży płyt CD dołączonych do książek stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.t.u. nawet w sytuacji, gdy płyta jest uzupełnieniem książki. Organ odwoławczy nie zgodził się także z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 171 p.p.s.a. i wyjaśnił, że w wyroku z dnia 3 października 2005 r. ISA/Gl 311/05 Sąd nie przesądził kwestii opodatkowania załączonych do książek płyt CD stawką VAT 0%, bowiem przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego było naruszenie przez ten organ przepisów procesowych, a mianowicie brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej domagała się jej uchylenia z zasądzeniem na rzecz skarżącej kosztów postępowania, podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa, t.j. art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik podniosła, że z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, do której doszło wskutek wydania prawomocnego wyroku z dnia 3 października 2005 r. przez WSA w Gliwicach I SA/Gl 311/05 uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., postępowanie w tej sprawie zostało ostatecznie zakończone i organy nie miały jakichkolwiek podstaw do ponownego wydania w tej samej sprawie kolejnej decyzji, skoro z powołanego wyroku jednoznacznie wynika, że decyzja została w całości uchylona bez równoczesnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zakwestionowała możliwość wszczynania przez organy podatkowe nowego postępowania zmierzającego do naprawienia błędów wytkniętych organom przez Sąd, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne ich uprzywilejowanie w postępowaniu podatkowym. Powołała się również na wyrażony – w jej ocenie – przez Sąd w poprzednim wyroku pogląd o konieczności opodatkowania stawką VAT 0% całego kompletu, a nie tylko jego części składowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznał za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przez organy art. 170 i 171 p.p.s.a.; w tej ostatniej kwestii wyjaśnił, że wskutek uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2005 r. poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. koniecznym stało się rozpoznanie odwołania strony od decyzji organu I instancji. Kontynuowanie postępowania podatkowego, wskutek uchylenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd było zgodne z przepisami procesowymi. Nie zgodził się przy tym z tezą autorki skargi, jakoby Sąd we wskazanym wyroku przesądził o właściwej stawce opodatkowania przy sprzedaży kompletu podręczników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Jak wynika z art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź też stwierdza ich nieważność, jeśli zachodzą przyczyny, o których mowa w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych kryteriów nie wykazała podstaw do uwzględnienia skargi. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, iż wskazują one na całkowicie błędne – w sensie procesowym - rozumienie wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 311/05, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. Wbrew przekonaniu autorki skargi uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznaczało definitywnego zakończenia postępowania podatkowego; sentencja tego wyroku odpowiadała w pełni unormowaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest zatem w tym przepisie, będącym podstawą orzeczenia Sądu, podstaw do nadawania wyrokowi jakiejkolwiek innej, niż wynika to z jego treści, formuły językowej. Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie procesowej wypływa z ustrojowej funkcji sądów administracyjnych wyrażonej w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują wyłącznie funkcje kontrolne nad działalnością administracji publicznej; w aspekcie procesowym przekłada się to na kasacyjną formę rozstrzygnięć. Zatem uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nie kończyło postępowania podatkowego, wprost przeciwnie -oznaczało konieczność jego kontynuowania poprzez ponowne rozpatrzenia odwołania strony i wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co też organ ten uczynił, wydając w dniu [...] r. decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 3 października 2005 r., wydana została przez ten organ w dniu [...] r. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za [...] 2002 r. a następnie decyzja organu odwoławczego będąca przedmiotem niniejszej skargi. Przedstawiony tok działań organów podatkowych znajdujący oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej przesądza o bezzasadności podniesionego w skardze zarzutu o bezpodstawnym wszczęciu (a raczej kontynuowaniu) postępowania przez organy podatkowe w celu naprawienia błędów dostrzeżonych przez Sąd, skutkującego nieuzasadnionym uprzywilejowaniem organów podatkowych. Pozwala to zarazem na skuteczne odparcie zarzutu o rażącym naruszeniu przez organy art. 170 i 171 p.p.s.a. Jak wyżej wskazano, podjęte przez organy podatkowe w związku z wyrokiem Sądu czynności procesowe w zasadnie kontynuowanym postępowaniu podatkowym w żadnej mierze nie mogą być uznane za naruszenie wskazanych w skardze przepisów, co wskazuje na oczywistą bezzasadność tak sformułowanego zarzutu. Oceniając w dalszej kolejności zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej stwierdzić należy, że organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę związane były nie tylko stosowanymi w niej przepisami prawa materialnego i procesowego, ale również oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt ISA/Gl 311/05. Jak bowiem stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Te wskazania, obligujące organy do uzupełnienia materiału dowodowego przede wszystkim o informację zasięgniętą u producenta płyt CD co do technologii ich wytwarzania, zostały zrealizowane w toku dalszego postępowania podatkowego. Jednoznaczna wypowiedź producenta płyt – firmy "B" spółka z o.o. w W. - uzyskana w trakcie czynności sprawdzających o wytworzeniu ich metodą reprodukcji z płyty tzw. "matki", a nie metodą poligraficzną, doprowadziła organy do niekwestionowanego przez skarżącą ustalenia, że sporne płyty nie były wytwarzane metodami poligraficznymi. Dowód ten wsparty został załączonymi do protokołu sprawdzających czynności sprawdzających u producenta płyty kopiami faktur ich sprzedaży z wykazaną w nich stawką VAT 22%. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie ze wskazaniami Sądu wykazało bezspornie, że dołączone do książki i zeszytu płyty CD nie zostały wytworzone przy zastosowaniu takich metod. Wiarygodność dowodu prowadzącego do tego ustalenia nie może budzić zastrzeżeń, jako że był on – zgodnie z wiążącym wskazaniem Sądu co do dalszego postępowania - pozyskany od bezpośredniego wytwórcy płyt, opisującego technologiczny proces ich wytwarzania jako reprodukcję wcześniejszego nagrania dźwiękowego, bez zastosowania metod poligraficznych. Wobec wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu wytworzenia płyt zasadnie odstąpiono od zasięgnięcia informacji Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.. Opisany sposób wytworzenia płyt koreluje z poczynionym przez organy ustaleniem, że płyty CD załączone do książek "[...]" jako oznaczone symbolem 22.31.Z. są kwalifikowane do określonej w rozporządzaniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 128 poz. 829 ze zm.) podklasy "reprodukcja nagrań dźwiękowych", która mieści się w grupie zupełnie odrębnej niż grupa "działalność poligraficzna", a mianowicie w grupie: "reprodukcja zapisanych nośników informacji". Do tej ostatniej grupy należy podklasa "reprodukcja nagrań dźwiękowych" obejmująca (zgodnie z objaśnieniami do PKD): reprodukcję z egzemplarza wzorcowego płyt gramofonowych, dysków kompaktowych, taśm fonicznych lub taśm z innym zapisem dźwiękowym. Tym samym przedmiotowe płyty CD zaliczane do grupy 22.3 nie mogą być zaliczone do grupy "działalność poligraficzna" – 22.2. Niezależnie od wskazań co do dalszego postępowania Sąd w powołanym wyżej wyroku wyraził pogląd, że płyta, będąc uzupełnieniem książki, dopiero razem z nią stanowi towar kompletny, a relacja między książką a płytą ją uzupełniającą odpowiada cywilistycznemu pojęciu części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 par. 2 kodeksu cywilnego. W takiej jednak sytuacji "warunek stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymieniony w ust. 5a art. 50 u.p.t.u. odnosi się do obu składników towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym" (str. [...] uzasadnienia). Jak z powyższego wynika, wbrew wywodom autorki skargi Sąd nie przesądził o prawidłowości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do całego kompletu, zajmując przy tym jednoznaczne stanowisko o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki co do całego kompletu wyłącznie w przypadku spełnienia warunku określonego w art. 50 ust. 5a u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich składników towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym (książka, zeszyt do ćwiczeń i płyta CD). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a w myśl art. 4 pkt 1 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepis art. 18 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje jako zasadę opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową – 22%; stawka 0% ma charakter wyjątkowy i może być stosowana przy sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach do tej ustawy albo w przepisach szczególnych. Takim przepisem szczególnym jest powołany w podstawie rozstrzygnięcia przepis art. 50 ust. 5 u.p.t.u. Jednakże wskutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2000 r. nowelizacji art. 50 u.p.t.u. poprzez dodanie ustępu 5a wprowadzającego wymóg, iż stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5, stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi (art. 1 pkt 20 lit. b) ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 95 poz. 110) ustawodawca w istocie wykluczył możliwość stosowania stawki 0% w odniesieniu do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami dziełowymi (art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a), które sprzedawane w zestawie z tymi wydawnictwami muszą od 1 stycznia 2000 r. podlegać opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, str. 122, wyrok WSA z dnia 15.02.2006, ISA/Gd 1474/03, niepublik.). Oznacza to, że choć w obrocie gospodarczym może występować zestaw wydawniczy jako jeden przedmiot obrotu, to na gruncie regulacji podatku od towarów i usług płyta CD dołączona do tego zestawu podlegać musi opodatkowaniu jako odrębny towar. Doszło do tego wskutek takich rozwiązań legislacyjnych, które uzależniły zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0% od spełnienia warunku wytworzenia towaru metodami poligraficznymi. Tak więc wyrażone przez Sąd w sprawie ISA/GL 311/05 stanowisko o występowaniu w obrocie zestawu wydawniczego, rozumianego jako podręczniki wytworzone metodą poligraficzną i komplementarną dla nich płytę CD nie może być rozpatrywane z pominięciem dalszej części wywodu Sądu, wskazującego na konieczność spełnienia warunku wytworzenia metodami poligraficznymi wszystkich składników takiego zestawu, który to pogląd jest oczywistą konsekwencją regulacji zawartej w art. 50 ust. 5a u.p.t.u. Zatem nie można powyższego poglądu odczytywać w inny sposób niż ten, że nie istnieją przeszkody do odrębnego opodatkowania składników takiego zestawu poprzez wydzielenie tej części zestawu wydawniczego, która wymienionego warunku zastosowania stawki 0% nie spełnia. Inne rozumienie przedstawionego powyżej poglądu Sądu o konieczności spełnienia warunku wytworzenia metodami poligraficznymi przez wszystkie składniki towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym prowadzić by musiało do uznania, że brak wytworzenia metodą poligraficzną choćby jednego składnika zestawu wydawniczego skutkowałby niemożnością zastosowania uprzywilejowanej stawki przy sprzedaży całego kompletu – a więc również książki i zeszytu do ćwiczeń. W związku z powyższym opodatkowanie stawką 0% wydawnictwa dziełowego obejmującego książkę i zeszyt do ćwiczeń jako spełniającego wszystkie warunki z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a i ust. 5a u.p.t.u., oraz opodatkowanie stawką VAT 22% znajdującej się w zestawie płyty CD, która nie została wytworzona metodą poligraficzną, nie narusza ani powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 153 p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zawartych procesowego Ordynacji podatkowej przepisów prawa procesowego ani w zakresie kompletowania materiału dowodowego, ani w zakresie jego oceny, niewykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bezzasadne i nieprzydatne dla potrzeb rozpoznawanej sprawy jest odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania administracyjnego do tezy wyroku NSA z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt ISA/Wr 836-839/98, zgodnie z którą "dołączone do czasopisma płyty CD-ROM zawierające programy komputerowe stanowią jego integralną część a nie osobny towar. Dlatego dla potrzeb podatku od towarów usług wydawnictwo takie korzysta z zerowej stawki VAT...". W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. i mającym zastosowanie w tamtej sprawie nie obowiązywał bowiem warunek wytworzenia wydawnictw dziełowych metodami poligraficznymi, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2000 r. Nie można nie zauważyć, iż wprowadzenie tego dodatkowego warunku w sposób istotny zawęziło zakres zastosowania art. 50 ust. 5 u.p.t.u., eliminując między innymi możliwość opodatkowania uprzywilejowaną stawką płyt CD dołączanych do zestawów wydawniczych. Co się zaś tyczy złożonego przez pełnomocnika na rozprawie wydruku zawierającego treść zapytania poselskiego z dnia 16.04.2007 r. i odpowiedzi na nie udzielonej przez Ministra Finansów, to stwierdzić trzeba, że kwestie w nich poruszone dotyczyły wprawdzie praktyki sprzedawania dwóch lub więcej produktów w jednym zestawie i problemu wysokości stawki podatku VAT, jednakże wynikały one z regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w rozpoznawanej sprawie nie miała przecież zastosowania. Podnoszone w tych pismach kwestie nie mają zatem znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jako odnoszącej się do stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Z tego również powodu próba odnoszenia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogła odnieść zamierzonego skutku z uwagi na ugruntowany w orzecznictwie tego Trybunału pogląd o niemożności wypowiadania się o regulacjach prawnych Państw Członkowskich sprzed przystąpienia tych Państw do Unii (por. postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż spółka z o.o. i powołane tam orzecznictwo - pkt 22 i 23 postanowienia oraz wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos/Varga C- 302/04) Należy też zauważyć, że przepis art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera warunku wytworzenia towaru metodami poligraficznymi. Uznając zatem, że nie istnieją wynikające z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawy do uwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 tej ustawy.