I SA/Lu 349/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi D. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a i art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.1, art.3 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz,176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. P. – P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok w kwocie 63.653 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2000 w kwocie 43.940 zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D. P. – P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 63.653 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 84.870 zł. Wyżej wymienione rozstrzygnięcie organ I instancji wywiódł z ustaleń postępowania podatkowego, z których wynika, że wartość majątku zgromadzonego przez stronę w 2000 roku oraz w latach poprzednich wyniosła 193.556,67 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 278.427,11 zł. Różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami przedstawia się na kwotę 84.870,44 zł i jest to kwota nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym od tej kwoty ustalono podatek wg stawki 75 % w wysokości 63.653 zł, zgodnie z przepisem art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.120, 121,122, 123, 124, 180, 187 191, 192, 285a § 3, 290 § 1, 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wszczęły postępowanie podatkowe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, czym naruszyły przepisy dotyczące obowiązku informowania strony. Ponadto strona stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu nie pamiętała szczegółowo szeregu czynności związanych z posiadanymi środkami pieniężnymi, w tym między innymi błędnie wskazała kwotę 51.515 zł jako kwotę przechowywaną w domu, zamiast na koncie bankowym. Na dowód tego przedstawiła kopie dokonanych w 2000 r. operacji bankowych, w których uwidocznione są wpłaty składające się na ta kwotę. Ponadto strona stwierdziła, że dopiero po otrzymaniu decyzji organu I instancji przeanalizowała dokładnie materiał dowodowy i doszła do wniosku, że 82.140 zł wskazane na koncie bankowym w 2000 r. to kwota środków pieniężnych należąca do jego rodziny. Ponadto podatnik wskazał, że informacje podane na kopiach operacji bankowych są niekompletne, a organ podatkowy przyjmując je bez zastrzeżeń i nieprzesłuchując go w charakterze strony w celu ich uściślenia, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie zarzucił, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu, ponieważ nie zaliczył do przychodów odsetek naliczonych przez bank w 2000 r., wpłat ekwiwalentu za sorty mundurowe oraz środków uzyskanych ze sprzedaży samochodu Siena, na potwierdzenie których to przysporzeń przedstawił dokumenty. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz mając na uwadze całokształt materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie poprzedzały czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że w 2000 r. podatnik poniósł znaczne wydatki na zakup nieruchomości w W., a ze wstępnej analizy danych za lata 1998 – 2000, będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynikało, że poniesione wydatki roku 1999 i 2000 nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Wynik czynności sprawdzających stanowił asumpt do wszczęcia postępowania, które nie jest wbrew stanowisku strony uwarunkowane obowiązkiem przeprowadzenia wcześniej kontroli podatkowej, a zatem zarzuty naruszenia art. 285a § 3, 290 § 1 Ordynacji podatkowej są chybione. W trakcie postępowania strona została poinformowana o przepisach prawa będących w związku z prowadzonym postępowaniem. W wykonaniu wezwania organu przedłożyła szereg dokumentów, które oprócz danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, były podstawą dokonania przez organ obliczeń prowadzących do wniosku, iż wydatki poniesione przez podatnika w 2000 r. przekroczyły kwotę przychodów uzyskanych przez niego w tym roku i latach poprzednich. Z przedłożonych dokumentów wynika, że strona w 2000 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 146.890 zł (ubranie, eksploatacja samochodu, podatki, zakup nieruchomości w W.) oraz uzyskała przychody w kwotach: wynagrodzenie za pracę – kwota brutto 29.809 zł (netto 23.551 zł), dochód ze sprzedaży mieszkania w T. – 58.000 zł, darowizna od ojca – 70.000 zł. Ponadto stan majątkowy strony na dzień 31 grudnia 1999 r. obejmował mieszkanie w T. nabyte w tym roku, działkę budowlaną w T. nabytą tytułem darowizny w 1996 r., Fiata Sienę z 1998 r. o wartości 20.000 zł oraz środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi w kwocie 42.655 zł. Z podanych przez podatnika danych, organ zweryfikował jedynie kwotę uzyskanego wynagrodzenia zmniejszając podaną kwotę do kwoty netto 20.495,04 zł, wynikającej z deklaracji PIT-40, pomniejszonej o podatek dochodowy zapłacony z 2000 r. Natomiast stan majątkowy strony na dzień 31 grudnia 2000 r. obejmował mieszkanie w W. zakupione w tym roku za kwotę 140.000 zł obejmującą w/w darowiznę (70.000 zł), dochód ze sprzedaży mieszkania w T. oraz część darowizny od matki w kwocie 12.000 zł, działkę budowlaną w T. (darowizna z 1996 r.) oraz Fiata Punto nabytego w 2000 r. za 30.000 zł ze środków uzyskanych m.in. ze sprzedaży Fiata Sieny za 20.000 zł i środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi. Te dane organ podatkowy przyjął bez zastrzeżeń, co zdaniem organu odwoławczego jest w pełni uzasadnione i słuszne. Jak bowiem wynika z akt sprawy, strona dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała, że środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego rodziców, podczas gdy w trakcie prowadzonego postępowania złożyła szereg oświadczeń, z których wynikało, że posiadała środki pieniężne w kwocie 42.655 zł na dzień 31 grudnia 1999 r. i 51.515 zł na 31 grudnia 2000 r. poza rachunkami bankowymi, natomiast w 1996 r. otrzymała od babki darowiznę, z której kwotę 70.000 zł rozdysponowała jako pożyczki rodzinie, a pożyczki te zwracane były po 1999 r. i wpłacane na rachunek bankowy. Jednocześnie podatnik odmówił podania danych personalnych osób, którym udzielił pożyczek, powołując się na ustawę o ochronie danych osobowych. Z powyższego wynika, że środki umieszczone przez podatnika na lokacie terminowej w kwocie 82.140 zł (na dzień 31 grudnia 2000 r.) stanowiły jego własność. Za takim stanowiskiem przemawia również sprzeczność twierdzeń podatnika, który raz twierdzi, że jego rachunek zasilany był środkami pochodzącymi ze zwracanych pożyczek udzielanych przed 1999 r., a następnie twierdzi, że środki te stanowią własność jego ojca. Za takim stanowiskiem przemawia także analiza historii jego rachunku bankowego. Za wiarygodne w świetle powyższego nie można uznać też, iż część środków na lokacie stanowiła kwota 51.515 zł, która pomyłkowo została przez podatnika wykazana jako kwota przechowywana poza rachunkami. Zwłaszcza, że fakt posiadania tych środków poza rachunkiem podatnik wskazał wcześniej zarówno w oświadczeniach majątkowych, jak i w zeznaniach złożonych w charakterze strony. Zauważyć również należy, że podatnik w postępowaniu podatkowym w czasie składania zeznań w charakterze strony stwierdził, że nie pamięta okoliczności związanych z lokatami bankowymi i zobowiązał się do dostarczania organowi kopii operacji bankowych, które po przedstawieniu okazały się niekompletne i w wyniku wezwania uzupełnione przez stronę. Dlatego też organ nie miał podstaw do osobistego żądania od banku powyższych danych, a zatem zarzut nie podjęcia działań przez organ w celu uzyskania dokumentów bankowych jest nieuzasadniony. Ponadto, jako, że organ nie miał wątpliwości co do danych widniejących w przedstawionych przez podatnika zestawieniach operacji bankowych, nie było konieczności przesłuchania go w charakterze strony w celu wyjaśnienia danych w nich zawartych, co oznacza, że chybiony jest również zarzut podniesiony w tej kwestii przez stronę w odwołaniu. Odnosząc się z kolei do wskazanej przez stronę umowy darowizny, na mocy której podatnik otrzymał od babki darowiznę w kwocie 80.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż umowy tej nie kwestionuje. Jednakże w związku z faktem, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż pieniądze z darowizny pożyczył przed dniem 12 grudnia 1999 r. i otrzymał z powrotem w 2000 r. nie dał wiary jego twierdzeniom dotyczącym udzielonych pożyczek. Organ nie dał również wiary oświadczeniom majątkowym złożonym przez podatnika do Urzędu Celnego, które uznał za nierzetelne, ponieważ dane w nich zawarte nie zgadzają się z treścią zaświadczeń bankowych. Natomiast organ odwoławczy uznał za zasadne część zarzutów podniesionych w odwołaniu, a mianowicie dotyczących przychodów osiągniętych w 2000 r. ze sprzedaży samochodu w kwocie 20.000 zł, otrzymanego ekwiwalentu za sorty mundurowe w kwocie 789,73 zł oraz odsetek bankowych. Mając na uwadze te przychody organ odwoławczy ustalił po stronie przychodów łączną kwotę 177.104,97 zł, na którą składają się: wynagrodzenie za prace wg deklaracji PIT-40, ekwiwalent pieniężny za sorty mundurowe, przychód ze sprzedaży mieszkania w T., darowizna od ojca, środki pochodzące z rachunku bankowego bieżącego, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i przychód ze sprzedaży samochodu Fiat Siena. Natomiast kwotę wydatków organ odwoławczy ustalił łącznie na 235.692,00 zł (wydatki na zakup ubrań, związane z eksploatacja samochodu, na zakup nieruchomości – mieszkania w W., na zgromadzenie oszczędności na lokatę terminową i na zgromadzenie oszczędności w gotówce, przechowywanych w domu). Stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego łączna kwota przychodów osiągniętych przez D. P. – P. wyniosła 177.104,97 zł, natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2000 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 58.587, 03 zł, a zatem kwota ta zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 30 ust. 7 powołanej ustawy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi 75% dochodu, a zatem podatek dochodowy za 2000 rok wyliczony dla strony z wcześniej wskazanego tytułu, po zaokrągleniu wynosi 43.940 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. P. – P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną następnie pismem z dnia 3 kwietnia, 14 kwietnia i 25 kwietnia 2007 r., w której wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 68 pkt 4, 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 191, 192, 285a § 3, 290 § 1 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Do skargi dołączył nowe dokumenty: potwierdzenie przyjęcia i zwrócenia kaucji za wynajem mieszkania w W., oświadczenie o sprzedaniu do rozbiórki domu, oświadczenie rodziców skarżącego, że byli świadkami oddania pieniędzy w kwocie 70.415 zł w depozyt i odebrania depozytu od krewnych W. i M. P., zaświadczenie z banku PKO S.A. z dnia 23 listopada 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały za wydatek kwotę 82.140 zł środków pieniężnych znajdującą się na jego koncie w dniu 31 grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącego, ustalenie takie jest wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, które w ogóle nie powinno być prowadzone, jako, że czynności sprawdzające, które doprowadziły do jego wszczęcia nie dotyczą postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W takiej sprawie postępowanie podatkowe powinno być wszczęte dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, którego nieprzeprowadzenie skutkuje naruszeniem art. 285a § 3, 290 § 1 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy nie przeprowadziły rzetelnie postępowania ponieważ nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie kwot pieniężnych zasilających jego konto bankowe. Nie uwzględniły również, iż w maju 2000 r. otrzymał kaucję w wysokości 1.500 zł od najmującego mieszkanie w W., którą zwrócił w 2001 r. Również organ I instancji bez podstaw prawnych żądał od niego oświadczeń o stanie majątkowym. Pracownicy organu podczas składania w ich obecności wyjaśnień nie zwrócili mu uwagi, że są one niepełne, niewystarczające, nieszczegółowe i budzące wątpliwości. Innymi słowy organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 121, 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej nie dokonały żadnych czynności zmierzających do dogłębnego i wyczerpującego stanu faktycznego. Tym samym naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto organy nie dały skarżącemu możliwości dokładnego i wyczerpującego wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz nie poinformowały go o przesłankach do wydania decyzji na jego niekorzyść. Jednoczśnie skarżący wskazał na przychody nie ujęte w decyzji organów podatkowych tj. kaucję za mieszkanie w wysokości 1.500 zł, kwotę 1.000 zł ze sprzedaży chałupy do rozbiórki, zysk ze sprzedanych wcześniej mieszkań w kwocie 4.000 zł oraz na wydatek związany z nabyciem w 2000 r. samochodu Fiata Punto w kwocie 30.000 zł. Jednocześnie skarżący podniósł, że poprzez uchylenie decyzji organu I instancji decyzją organu odwoławczego z dnia [...] doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę i pisma ją uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że załączone do skargi dowody dotyczące przyjęcia i oddania kaucji za mieszkanie i sprzedaży domu do rozbiórki są dowodami nowymi, których skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego, a zatem nie mogły być uwzględnione i oceniane przez organ podczas wydawania decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia, organ zwrócił uwagę na to, iż decyzja wymiarowa wydana w niniejszej sprawie jest decyzją konstytutywną, a zatem zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. W dniu [...], czyli przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy I instancji wydał decyzję ustalającą podatek, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej również jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na tym, że sąd rozpoznając sprawę bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa normującym zasady postępowania, a jeżeli tak, to czy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, a zatem nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie wydaje rozstrzygnięć merytorycznych. Nie dokonuje również oceny materiału dowodowego, zwłaszcza przedstawionego przez stronę po raz pierwszy w skardze, a po zakończeniu postępowania administracyjnego, ponieważ wówczas działałby jako organ III instancji. Bada jedynie czy ocena dokonana przez organy wydające decyzję nie jest dowolna i czy jest dokonana zgodnie z przepisami prawa formalnego Rozpoznając sprawę, sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego ani procesowego. Organ podatkowy właściwie zastosował przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) pod prawidło ustalony stan faktyczny i nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na jego wynik. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2000 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku i w związku z tym ustalił mu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Zarzuty skargi sprowadzają się przede wszystkim do wskazania naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 191, 192, 285a § 3, 290 § 1 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej), co doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego ustalenia, że kwota 82.140,00 zł, uznana za wydatek w 2000 r., umieszczona na jego lokacie terminowej stanowi jego własność, a nie własność jego ojca – W. P. – P. Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających zgodnie z art. 272 pkt. 3 tej ustawy, poinformował stronę o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem informacji i wyjaśnień mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie, natomiast organ nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają też obowiązku czuwania, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa czy też udzielania porad prawnych, czego, jak wynika z treści skargi i załączonych pism oczekiwałby skarżący. Informowanie strony odbywa się między innymi poprzez zapoznanie strony z zebranym materiałem, co w sprawie zostało przeprowadzone. Nie można jednak, wymagać od organu, aby przed wydaniem decyzji ujawnił stronie, którym z przesłuchanych świadków dał wiarę, a którym nie. Mogłoby to doprowadzić do niekończącej się polemiki, przekreślającej prawo organu do swobodnej oceny dowodów (S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa – Komentarz" W-wa 2004, str. 421). Postępowanie podatkowe, które wbrew stanowisku skarżącego nie musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym, przeprowadził starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli chodzi o kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym to zasada, na którą powołuje się skarżący, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy nie oznacza, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu, w zależności od dowodzonego faktu, nie może być przeniesiony na podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wiedzę na temat pewnych okoliczności ma jedynie podatnik. W przypadku kiedy w toku postępowania okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523). Zgodzić się w tym miejscu należy z organem podatkowym, że wykorzystał wszelkie możliwości uzyskania materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, które ze względu na przedmiot postępowania zasadzały się na obligowaniu skarżącego do przedkładania odpowiednich dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień. Jednocześnie organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Taki czynny udział strony w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie uczestnictwa podczas przeprowadzania dowodów (skarżący był informowany o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków) i na samej możliwości składania przez stronę nowych dowodów lub wniosków dowodowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że strona nie składała w postępowaniu takich wniosków, a zapoznając się z dowodami zebranymi przez organ w niniejszej sprawie nie wskazywała na braki w zebranych dokumentach. Zgodzić się należy zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Decyzja wydana w sprawie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasadniczym powodem sporu pomiędzy organami, a skarżącym, jak już wyżej wskazano, jest kwestia dotycząca własności środków pieniężnych ulokowanych na jego lokacie terminowej w 2000 r. w kwocie 82.140,00 zł. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego składane podczas postępowania podatkowego odnośnie pochodzenia środków na lokacie nie zasługują na wiarę. Jak wcześniej wskazano, wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego są ze sobą sprzeczne i były zmieniane w miarę ustaleń czynionych przez organ podatkowy. I tak w złożonej w dniu 25 kwietnia 2006 r. informacji o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżący zaznaczył, że nie posiadał żadnych środków na rachunkach bankowych, a poza rachunkami posiadał środki finansowe w kwocie 51.515,00 zł. Następnie, w toku postępowania wskazał, że w powyższej informacji błędnie podał, iż kwotę 51.515,00 zł przechowywał poza rachunkami bankowymi, zamiast wskazać, iż umieścił je w banku oraz poinformował, że przed końcem 1999 r. udzielił rodzinie pożyczek, które następnie były zwracane w 2000 r., a otrzymane kwoty zasilały jego konto bankowe (przy czym nie podał danych pożyczkobiorców). Natomiast w odwołaniu od decyzji stwierdził, że środki pieniężne na lokacie terminowej należą do jego ojca i pochodzą ze sprzedaży działek. Również ojciec W. P. – P. oświadczał organom w zależności od wyjaśnień syna: podczas składania zeznań w charakterze strony zeznał, iż pieniądze ze sprzedaży nieruchomości w części (70.000,00) darował synowi na zakup mieszkania, a w części przechowywał w domu i na lokatach bankowych, nic nie wspominając o przekazaniu określonych kwot na rachunek syna, po czym, w miarę zmian w wyjaśnieniach skarżącego oświadczył, że pieniądze na lokacie bankowej D. P. – P. stanowią jego własność. Zeznania i wyjaśnienia powyższe kłócą się z danymi przedstawionymi w historii operacji finansowych na kontach bankowych skarżącego. Zasadnie zatem organ odwoławczy nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom, a ocena dokonana w tej kwestii zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie może być uznana za dowolną. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż organ poza tym przyjął bez zastrzeżeń inne nowe dokumenty wskazane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast w urzędu dopatrzył się błędu w ustaleniach organów podatkowych – w dokonanych wyliczeniach po stronie wydatków, a mianowicie, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zakupu przez skarżącego w 2000 r. samochodu – Fiata Punto za kwotę 30.000,00 zł. Jednakże zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jako, że wskazane uchybienie nie należy do tej kategorii naruszeń, sąd nie może uchylić zaskarżonej decyzji ze względu na wskazaną przyczynę. Odnośnie zarzutu przedawnienia, nie można zgodzić ze skarżącym, jakoby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Sprawa dotyczy źródeł przychodu z 2000 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja pierwszoinstancyjna, ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2006 r., gdy tymczasem w tej sprawie decyzją strona otrzymała w dniu 20 listopada 2006 r. Decyzja organu odwoławczego nie jest wbrew temu co twierdzi skarżący decyzją kasacyjną, a decyzją reformatoryjną i dlatego data jej doręczenia nie ma już znaczenia dla ustalenia terminu przedawnienia. Z tych tez względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.