I SA/Gd 771/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie określenia A., sp. z o. o. podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił A., sp. z o. o. za grudzień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji A., sp. z o. o. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wystawionych w grudniu 1999 r. faktur korygujących tj. ponad kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A., sp. z o. o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w szczególności zaś przepisu: art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 ust. 1 i 4 oraz § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W ocenie Sądu Izba Skarbowa w ogóle nie odniosła się do dowodów zaoferowanych przez spółkę, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że w wyniku postępowania kontrolnego nie przedstawiono stosownych dowodów uzasadniających dokonanie przez podatnika korekty dokumentów sprzedaży usług maklerskich. W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu podatkowego trudno się zgodzić, już choćby mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy porozumienie, zawarte przez kontrahentów umowy o współpracy z dnia 22 września 1994 r. Wbrew swoim twierdzeniom organ podatkowy nie ustosunkował się zarówno do tego dokumentu, jak i nie zajął stanowiska co do innych przedstawionych przez stronę dowodów i wyjaśnień. Sąd tym samym nie miał możliwości dokonania oceny stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie. Ponieważ organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, muszą zatem wyczerpująco uzasadnić w decyzji, dlaczego odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W dniu 27 czerwca 2006 r. organ odwoławczy zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wystawienia faktur korygujących VAT w dniu 30 grudnia 1999 r. w związku z niemożnością wyegzekwowania należności od nierzetelnych kontrahentów, w kontekście zawartego w dniu 5 czerwca 1998 r. pomiędzy A. sp. z o. o. a B. SA porozumienia o anulowaniu faktur z 1996 r. Organ odwoławczy dokonał analizy porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a B. SA w dniu 5 czerwca 1998 r. konkludując, że w celu wyprowadzenia kwoty stanowiącej wynagrodzenie za wykonanie usługi objętej umową niezbędne jest posiadanie szeregu danych potwierdzających wykonanie usługi i dających możliwość wyceny tej usługi. Ponieważ w toku całego postępowania podatnik nie wskazał okoliczności mających bezpośredni wpływ na wycenę usługi maklerskiej w 1996 r. potwierdzonej pierwotnymi fakturami tym bardziej nie można ustalić zasadności wystawienia faktury korygującej do konkretnej transakcji w grudniu 1999 r. Stwierdzono, że strona nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą realizacji wspólnych transakcji handlowych z B. SA. Również kontrola przeprowadzona u kontrahenta nie wykazała dowodów umożliwiających ocenę zasadności dokonania korekty. Jak wynikało z treści porozumienia przyczyną korekty faktur była niemożność odzyskania należności od odbiorców śruty. Przedłożone przez podatnika pismo z dnia 15 października 1997 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazuje żadnego związku z dokonaną korektą konkretnych transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął jako podstawę prawną swojej decyzji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzone uchybienie nie czynią decyzji wadliwą w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. A. sp. z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków potrzebnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym bardziej, że musiały one wzruszyć domniemanie wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew odmiennym twierdzeniom organów podatkowych ciężar udowodnienia, że podatnik wystawił niezasadnie faktury korygujące VAT, zdaniem skarżącej, spoczywa na tychże organach, bowiem na mocy obowiązującego wówczas § 56 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani byli przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Natomiast jeżeli faktura została wystawiona na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego w zamówieniu lub ofercie, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, dotyczył także oryginału oraz kopii zamówienia lub oferty. Faktury VAT oraz dokumenty z nimi związane były wystawione w 1996 r., a zatem skarżąca miała obowiązek przechowywać je do końca 2001 r. W 2002 r., kiedy to zażądano od niej tych dokumentów nie miała już obowiązku ich posiadania. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonej decyzji powołała się na art. 556 § 1 k.c. w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako również dotyczącego świadczenia usług. W ocenie skarżącej drugim elementem niezbędnym do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 jest wymóg udzielenia rabatu w okresie trwania rękojmi. Jej zdaniem okres ten to termin, w którym B. SA mogła dochodzić obniżenia ceny za wadliwie wykonaną usługę. W opinii skarżącej, w niniejszym zakresie istnieją odrębne przepisy, na podstawie których A., sp. z o. o. wykonująca usługę była odpowiedzialna względem swojego kontrahenta za wady tej usługi. Mianowicie na podstawie art.118 k.c. "A." ponosił odpowiedzialność wynikającą z omawianej umowy w okresie trzech lat od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Zdaniem strony roszczenie to stało się wymagalne z momentem powzięcia wiadomości o roszczeniach B. SA zawartych w piśmie z dnia 15 października 1997 roku i można ich było dochodzić w ciągu trzech lat. Skarżąca wskazała także na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o cenach (Dz. U. z 1988 roku, Nr 27, poz. 195 z późn. zm. ) podkreślając, że z zawartego przez strony porozumienia wynika jednoznacznie, iż nie wykonała w sposób umówiony usługi i w związku z tym osiągnęła kwotę nienależną, a następnie dokonała jej zwrotu, wystawiając faktury korygujące. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A., sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obrót zmniejsza się m.inn. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wynikiem tego jest oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), czyli w tym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Rozliczenie takich faktur w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc ( tu: w odpowiednich miesiącach 1996 r.) jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że pierwotne faktury oraz deklaracje prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tych miesiącach. Izba Skarbowa nie kwestionuje, że w roku 1996 r. skarżąca spółka za wykonane usługi wystawiła swojemu kontrahentowi pięć spornych faktur VAT o numerach: [...]z dnia [...],[...] z dnia [...],[...]z dnia [...],[...]oraz [...] z dnia [...], i że w poszczególnych miesiącach tego roku powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia prowizyjnego. Jak wynika z akt sprawy wystawienie faktur korygujących nastąpiło w wyniku okoliczności, które jeszcze nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych, ale powstały później - dopiero w grudniu 1999 r., kiedy to skarżąca spółka, realizując porozumienie zawarte ze swoim kontrahentem, wystawiła faktury korygujące, wynikające z udzielonego mu rabatu w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Wymaga podkreślenia, że obrót, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Jak wynika z treści przepisu art. 15 ust. 2 dotyczy on tych rabatów, które zostały udzielone po wystawieniu faktury i po pierwotnym określeniu obrotu. Rabaty, aby obniżały obrót, muszą być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, względnie obowiązkowe. Udokumentowanie oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu, co może być dokonane albo w formie odpowiedniego aneksu do umowy, jak i faktury wystawionej przez udzielającego rabatu, albowiem faktura taka jest wystarczającym dowodem udzielenia rabatu. Prawnie dopuszczalne są te rabaty, które nie są explicite zabronione - to, de facto, oznacza praktycznie niemal pełną dowolność udzielania rabatów. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie czasowe zakłada, że rabaty obniżają obrót jeżeli zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi obniżają obrót, nawet jeżeli zostały udzielone po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Określona w powyższym przepisie zasada pozostaje bez wpływu na dopuszczalność korekt faktur VAT spowodowanych innymi przyczynami. Korekty te mogą być dokonywane w dowolnym okresie, w którym nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania. Istotne będzie natomiast uzasadnienie tych korekt, z uwagi na ich wpływ na rozliczenie podatku należnego. W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, odstępując od stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej uznał ostatecznie, że skarżąca spółka mogła wystawić faktury korygujące. Przyczyną jednak ich zakwestionowania jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby jednoznacznie, że istniała podstawa materialno-prawna do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży, w myśl umowy pomiędzy spółkami A. i B., a następnie zawartego w dniu 5 czerwca 1998 roku przez oba te podmioty porozumienia. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że A., sp. z o. o. i B. SA zawarły w dniu 5 czerwca 1998 r. porozumienie, którego przedmiotem było ostateczne rozliczenie wspólnie przeprowadzonych transakcji. Celowi temu miała służyć: zapłata przez A., sp. z o. o. na rzecz B. SA kwoty [...]zł oraz anulowanie przez A., sp. z o. o. wymienionych w porozumieniu faktur. Realizacja porozumienia powinna nastąpić w terminie 30 dni od dnia jego podpisania. Analizując przedmiotowe porozumienia Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie sięgnął do umowy ramowej pomiędzy kontrahentami z 22 września 1994 r. Z treści tej umowy wynika, że strony umowy powinny posiadać stosowne dokumenty na okoliczność realizacji poszczególnych zleceń, w szczególności powinny posiadać dokumenty, które posłużyły do kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego należnego spółce skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania A. sp. z o. o. nie przedłożyła, poza umową i porozumieniem, żadnych dokumentów. Dokumentacji związanej z realizacją porozumienia oraz umowy nie stwierdzono także w spółce B. Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże skutki podatkowe, co do zasady, z określonymi zdarzeniami gospodarczymi, a nie z posiadaniem faktury VAT, aczkolwiek Sąd nie kwestionuje wagi tego dokumentu dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy ma prawo, ale i obowiązek weryfikować zaszłości gospodarcze ewidencjonowane przez podatnika zarówno pod względem formalnym (prawidłowość udokumentowania) jak i materialnym (czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy korekta faktur związana była z porozumieniem, mocą którego skarżąca wyraziła zgodę na partycypację w kosztach chybionych transakcji. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że taka operacja miała w rzeczywistości miejsce. Brak jest chociażby dowodów stwierdzających nieskuteczność egzekucji w odniesieniu do określonych nabywców śruty. Wprawdzie w dokumentacji związanej z uzgadnianiem treści porozumienia znajdują się wzmianki, iż transakcje z określonymi odbiorcami są zagrożone czy też ryzykowane, oraz że podjęte zostały działania windykacyjne polegające na wyjazdach pracowników obu spółek do "trudnych" kontrahentów, to zdaniem Sądu okoliczności te nie przesądzają, że sporne należności nie zostały w rzeczywistości wyegzekwowane. Należy również zauważyć, że z postanowień umowy ramowej z 1994 r. wynika, iż A., sp. z o. o. ma otrzymać wynagrodzenie prowizyjne w kwocie stanowiącej równowartość 35 % zysku uzyskanego przez B. SA w wyniku realizacji transakcji objętych konkretnym zleceniem B. SA, a stanowiącego różnicę pomiędzy zyskaną przez B. SA ceną sprzedaży a ceną bazową towaru. Ostateczne rozliczenie konkretnej transakcji zostanie dokonane przez strony nie później niż w ciągi 10 dni roboczych od daty wpływu na wskazane konto B. SA należności ze sprzedaży ostatniej partii towarów. Zatem zasadne jest twierdzenie, że A., sp. z o. o. otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne po uznaniu konta B. SA kwota należną z tytułu konkretnego zlecenia. To postanowienie umowy czyni wątpliwym twierdzenie, jakoby skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w sytuacji, gdy należność z określonej transakcji nie wpłynęła na konto B. SA. W ocenie Sądu uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie stwierdził, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, że brak jest w niniejszej sprawie materialnych przesłanek wystawienia faktur korygujących. Zauważyć jedynie należy, że okoliczność, iż strony nie wykonały porozumienia w zakreślonym terminie, nie przesądza o braku wiążącego charakteru tego porozumienia. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygniecia. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie miała ona w chwili kontroli obowiązku przechowywania dokumentacji należy zauważyć, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie upływ okresu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpił w roku 2004 r. zatem w dacie kontroli skarżąca miała obowiązek posiadania stosownych dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z treścią powołanego przepisu nie stoi w sprzeczności pogląd, że strona postępowania podatkowego powinna aktywnie uczestniczyć w ustalaniu stanu faktycznego wskazując dowody i okoliczności, które organ podatkowy powinien uwzględnić. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30.11.2000 r. Sygn. akt III SA 1939/99; LEX nr 47512, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej nie można formułować tezy, że organy podatkowe obciążą nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 08.02.2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 1722/97, LEX nr 40572, że strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące udowodnionymi, aby ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów. Argumenty skarżącej mające wykazać, że miała ona prawo sporządzić faktury korygujące są chybione, albowiem organy podatkowe kwestionują zasadność wystawienia faktur korygujących, a nie prawo do ich sporządzenia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.