I SA/Gl 1587/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Anna Wiciak, Przemysław Dumana (spr.),, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił S. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy z tytułu najmu za rok 2003 w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może znaleźć zastosowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że S. W. uzyskuje przychody między innymi z najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych znajdujących się w kamienicy położonej w K. przy ul [...], która w połowie stanowi jej własność. S. W. ustaliła wartość początkową nieruchomości jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku i kwoty [...] złotych. Od tak ustalonej kwoty podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu dziesięcioprocentowej rocznej stawki amortyzacyjnej. Ewidencja środka trwałego była prowadzona w formie karty środka trwałego, a nieruchomość została wprowadzona do ewidencji z dniem [...] 2000 roku. Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe w odniesieniu do środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika, bądź jako środki trwałe używane, bądź to jako środki trwałe ulepszone. Podstawowym zatem warunkiem skorzystania z możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest wpisanie zgodnie z obowiązującymi przepisami środków trwałych do ewidencji. Jednakowoż w myśl art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, których wartość początkowa ustalona jest zgodnie z art. 22g ust. 10. Zatem wobec wyłączenia tych budynków spod ewidencji, zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej z art. 22j ust 1 pkt 3 nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie będzie miała reguła z art. 22i ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza zastosowanie stawki określonej dla środka trwałego w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasady opisanej w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zasady określone w tym przepisie wyraźnie określają sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a powołanie w cytowanym przepisie miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji zakreśla moment rozpoczęcia dokonywania tychże odpisów. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. W., wnosząc o uznanie, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] roku wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, po pierwsze, obrazę przepisów art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu amortyzację i, po drugie, zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym zasady, że wszystkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa ("in dubio pro fisco"). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że błędnie został zastosowany przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wprowadza możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych i wyłącza spod swej regulacji jedynie przypadki określone w przepisie art. 22l tejże ustawy. Spełnienie wszystkich warunków określonych w przywołanym przepisie skutkuje, zdaniem skarżącej, możliwością zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Środek trwały był wykorzystywany przed nabyciem przez okres 60 miesięcy oraz został wpisany do ewidencji środków trwałych, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Strona skarżąca podniosła również, że organ podatkowy w toku czynności kontrolnych nie zakwestionował ani sposobu wyceny przyjętej zgodnie z art. 22g ust. 10 ani też innych warunków wynikających z normy art. 22j, ustalającej indywidualną metodę amortyzacji. Zdaniem skarżącej organy skarbowe zakwestionowały odpisy amortyzacyjne ze względu na ujęcie przedmiotowego środka trwałego w ewidencji, jednakże ustaliły amortyzację w myśl przepisów art. 22i ust. 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, brak obligatoryjnego nakazu wpisu do ewidencji nie może mieć wpływu na przyjęcie metody amortyzacji. Niezależnie od tego skarżąca postawiła także pytanie o ratio legis analizowanych norm prawnych i odwołała się do zakazu takiej interpretacji niejasnych przepisów podatkowych, w myśl której wątpliwości rozstrzyga się na korzyść Skarbu Państwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podniósł, że podstawowym warunkiem skorzystania z możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest wpisanie środków trwałych po raz pierwszy do ewidencji. Jednakże w myśl art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, których wartość początkowa jest ustalona zgodnie z art. 22g ust. 10. Zatem, wobec wyłączenia tych budynków spod ewidencji, określony w powołanym wyżej przepisie art. 22j ust 1 pkt 3 sposób ustalania stawki amortyzacyjnej nie może mieć zastosowania. Wskazanie, że jedynym wyłączeniem spod regulacji tejże dyrektywy jest przepis 22l jest błędne. Skoro nie jest możliwym zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji, to zastosowanie będzie miała reguła z art. 22i ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza zastosowanie stawki określonej dla środka trwałego w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasady opisanej w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, chybione jest twierdzenie skargi, iż brak obligatoryjnego nakazu wpisu do ewidencji prowadzi do zmiany stawki amortyzacyjnej bowiem zasadą jest, że odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Co prawda ustawodawca wprowadził wyjątki od tej zasady (m.in. art. 22j), jednak ściśle zdefiniował przypadki kiedy podatnikowi służy prawo ich zmiany. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej, iż organy skarbowe zakwestionowały dokonane przez podatniczkę odpisy amortyzacyjne ze względu na ujęcie przedmiotowego środka trwałego w ewidencji, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono również, że wprowadzenie składnika majątku do ewidencji jest elementem koniecznym, stanowiącym o prawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego składnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niemniej przepis art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyłączenie od tej zasady, dotyczące składników majątkowych, których wartość początkową ustalono według normy art. 22g ust. 10, co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadę wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w przypadku braku możliwości zinterpretowania ich w sposób jednoznaczny, nie mogą nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, literalne brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości . Zatem skarga skarżącej S. W., oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak również na zastosowaniu zasady "in dubio pro fisco", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego winna zostać oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności podkreślić, że stan faktyczny sprawy jest ustalony jednoznacznie i nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Spór dotyczy wyłącznie zastosowania do tegoż stanu faktycznego określonej regulacji prawnej. I tak, strona skarżąca domaga się umożliwienia podatniczce stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (przewidzianej w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mimo iż wartość początkowa środka trwałego została ustalona przez podatniczkę w sposób uproszczony (ryczałtowy), zgodnie z przepisem art. 22g ust. 10. Z kolei organy podatkowe uznały, że w sprawie ma zastosowanie amortyzacja środka trwałego na zasadach ogólnych (art. 22i ust. 1), a to ze względu na unormowanie art. 22n ust. 3 tej ustawy. Analiza powołanych wyżej przepisów wymaga przywołania ich treści w kontekście ustalonego stanu faktycznego. S. W. dokonała ustalenia wartości początkowej środka trwałego, podlegającego amortyzacji, według zasady określonej w art. 22g ust. 10, który stanowi, że "podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...] zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości". W konsekwencji, do powyższego środka trwałego odnosi się regulacja zawarta w art. 22n ust. 3, zgodnie z którą: "nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10". Uregulowanie powyższe stanowi wyjątek od zasady, że środki trwałe podlegają ewidencjonowaniu (przewidzianemu w art. 22n ust. 1 i ust. 2), co jest warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu (art. 22n ust. 6). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko prezentowane przez WSA w Gliwicach (wyrażone w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2007 roku, sygn. akt 1576/06 oraz 1577/06), który stwierdził, iż normowanie art. 22n ust. 3, a w szczególności użyte w nim sformułowanie: "nie podlegają objęciu ewidencją", należy rozumieć jako zakaz ujęcia w ewidencji, (nawet jeśli jest ona prowadzona dla innych środków trwałych), tych środków trwałych, których wartość początkowa została określona w oparciu o art. 22g ust. 10. Nie pozostawiono tej kwestii wyborowi podatnika, lecz kategorycznie przesądzono, że tego rodzaju środki trwałe nie mogą być ujęte w ewidencji, czy to prowadzonej przez podatnika dla innych środków trwałych czy też założonej tylko dla tego środka trwałego (jak to uczyniła skarżąca). Ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem, że środek trwały, o którym mowa, "nie musi" być objęty ewidencją, czy też "może nie być" ujęty w ewidencji. Nie jest to zatem brak obowiązku ujęcia w ewidencji, ale zakaz ujęcia w tej ewidencji. Skoro tak, to podatnik nie może swoim działaniem faktycznym zmienić uregulowania prawnego. Oznacza to, że ujmując w ewidencji środek trwały, którego wartość początkową ustalił na zasadzie określonej w art. 22g ust. 10, uczynił to wbrew wyraźnemu i jednoznacznemu przepisowi. Nie może zatem tej okoliczności faktycznej uczynić przesłanką rodzącą, pożądane przez niego, ale nieprzewidziane przez ustawodawcę, skutki podatkowe. Do takich skutków można zaliczyć uprawnienie podatnika do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Uprawnienie to statuuje wyjątek od zasady sformułowanej w art. 22i ust. 1, że "odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (...) dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (...)". I tak art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że "podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż : dla budynków i budowli – 10 lat (...)". Stosownie do ust. 3 budynek lub budowla jest uważana za używaną, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zdaniem strony skarżącej, wypełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3, albowiem: 1) wykazała, że budynek był wykorzystywany przez okres 60 miesięcy, 2) ujęła go w ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, 3) nie ma do niej zastosowania wyłączenie z art. 22l (będące – w jej ocenie – jedynym ograniczeniem zakresu stosowania art. 22j ust. 1). Powyższe stanowisko, w świetle przedstawionego i omówionego wyżej unormowania art. 22n ust. 3, uznać należy za nieuzasadnione i wadliwe. Nie można bowiem zaaprobować tezy, że sporny środek trwały został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji podatniczki, skoro, w sposób nie budzący wątpliwości, tenże środek trwały nie mógł być w tej ewidencji ujęty, a to z uwagi na dokonanie przez skarżącą wyboru uproszczonego sposobu ustalania jego wartości początkowej. Ratio legis tego uregulowania prawnego sprowadza się do umożliwienia podatnikowi skorzystania tylko z jednego ułatwienia w zakresie amortyzowania budynków lub lokali: albo wybór uproszczonego sposobu ustalenia wartości początkowej i zasadnicza stawka amortyzacji, albo ustalenie rzeczywistej wartości początkowej na zasadach ogólnych i możliwość wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Takiemu ukształtowaniu uprawnień podatnika nie sposób zarzucić nieracjonalności. Pogląd organów podatkowych, że art. 22n. ust. 3 przesądza o braku możliwości korzystania przez skarżącą z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3, jest w pełni uzasadniony. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że powołany przepis jest jednoznaczny, zatem zarzut dokonania jego wykładni i rozstrzygnięcia wątpliwości w sposób niekorzystny dla podatnika ("in dubio pro fisco") jest nieuzasadniony. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że skoro art. 22j ust. 1 nie zawiera żadnego innego wyłączenia niż art. 22l (dotyczący zresztą zupełnie odrębnego, specyficznego środka trwałego, a to środków transportu morskiego), to takiego wyłączenia nie można wyprowadzić z art. 22n ust. 3. Art. 22n ust. 3 rzeczywiście ogranicza zakres prawa podatnika do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, ale tylko poprzez fakt iż przesądza o niemożności spełnienia przesłanki wprowadzenia do ewidencji określonego środka trwałego. Nie było zatem potrzeby, aby to ograniczenie zostało powtórzone w art. 22j. Wreszcie bez znaczenia jest argument skargi, że organ pierwszej instancji, dla skorygowania podatniczce kosztów uzyskania przychodu poprzez zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych, posłużył się prowadzoną przez nią ewidencją, czym uznał ją za niezbędną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak już wskazano art. 22n ust. 3 stanowi wyjątek od obowiązku ewidencjonowania środka trwałego, a więc odpisu amortyzacyjnego dokonano od wartości początkowej ustalonej według zasady z art. 22g ust. 10, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu, a nie w oparciu o zapis ewidencji. Reasumując powyższe wywody, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego, zatem skarga – jako nieuzasadniona – podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).