I SA/Wr 1869/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] Nr [...] po wniesieniu przez W. G. zażalenia z dnia [...] odmówił zmiany postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w O. w dniu [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W piśmie tym podatnik zwrócił się o wyjaśnienie jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji VAT w sytuacji, gdy "zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcę, przy uwzględnieniu, iż ustawa nie dopuszcza możliwości skierowania zapytania do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego w przedmiocie prawidłowości deklaracji VAT sprzedawcy". Podatnik wyjaśnił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał nabycia towarów budowlanych, rozliczając otrzymane faktury w składanej przez siebie deklaracji VAT. Następnie uzyskał "z niepotwierdzonych źródeł" informację, że powyższa sprzedaż nie została wykazana przez kontrahenta, jednakże strona "nie ma dokumentu uzasadniającego dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w zakresie ujawnienia (ewentualnie) błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony". Organ pierwszej instancji wezwał stronę w dniu 4.05.2006 r. do uzupełnienia wniosku, w tym do określenia własnego stanowiska poprzez wskazanie, jaki dokument winien w opisanej sytuacji, zdaniem strony, stanowić podstawę do korekty deklaracji VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik złożył pismo z dnia 15.05.2006 r., w którym wskazał, iż dokumentem takim będzie, w jego opinii, "dokument urzędowy pochodzący od właściwego US, a uzyskany w trybie art. 129 o. p. w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów". Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, iż przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wymienione są w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) skrót uptu. Następnie wskazał, że jeśli w świetle owiązujących przepisów podatnik uznaje, iż otrzymane przez niego faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a dokonał on takiego obniżenia w złożonej już deklaracji VAT - 7, przysługuje mu wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7, natomiast do korekty powinien dołączyć należy pisemne uzasadnienie jej przyczyn. Korekcie takiej towarzyszyć powinna zmiana zapisów w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż podstawą do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 jest "dokument urzędowy pochodzący od właściwego US, a uzyskany w trybie art. 129 Ordynacji podatkowej w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów". Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że interpretacja udzielona podatnikowi w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organu podatkowego, natomiast dla podatnika nie ma ona charakteru wiążącego i jest ona jedynie stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wobec tego nie może stanowić podstawy do złożenia przez wnioskodawcę korekty deklaracji VAT. Nadto organ podatkowy wyjaśnił stronie, że na podstawie art. 96 ust. 13 uptu właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest na wniosek zainteresowanego potwierdzić, czy podatnik zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Od tego postanowienia strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie z dnia [...] uzupełnione pismem z dnia 3 lipca 2006 r. zarzucając, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie otrzymała odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Zatem nie ma żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że organ podatkowy I instancji, stosownie do treści art. 14a Ordynacji podatkowej odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika, dokonując oceny jego stanowiska. Organ odwoławczy uznał, że odpowiadając na pytanie strony prawidłowo wyjaśniono, jaki rodzaj dokumentu w opisanym stanie faktycznym winien stanowić podstawę do korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT – 7. Nadto wskazał podatnikowi, iż nieprawidłowe jest jego stanowisko, że takim dokumentem jest wydane przez urząd skarbowy postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ podatkowy wskazał na uprawnienie podatnika wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej do dokonania korekty rozliczenia w sytuacji, gdy rozliczenie podatnika dokonane zostało z naruszeniem obowiązujących przepisów. Stosownie do art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatkowe następuje w ramach samoobliczenia podatku, co oznacza, że odpowiedzialność za jego sporządzenie obciąża podatnika. Temu zobowiązaniu towarzyszy w/w uprawnienie złożenia korekty deklaracji w każdym przypadku, gdy rozliczenie dokonane zostało z naruszeniem obowiązujących przepisów, z zastrzeżeniem przypadków gdy przepisy ograniczają to uprawnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto wskazał naruszenie art. 23 uptu poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz jednolitego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego na terenie Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03 ( Optigen ) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. C – 439/04, C – 440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL ). Podatnik wyjaśnił, że wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. aspektu podatku dochodowego od osób fizycznych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystawionej przez kontrahenta faktury VAT w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT, wnosząc o wskazanie przepisów prawa, na podstawie których możliwe i prawidłowe jest skorygowanie deklaracji PIT – 5, ewentualnie VAT – 7. Treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwia przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Nie ma tym samym podatnik żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Doręczona decyzja nie wskazuje, na czym polega ewentualny błąd w rozumieniu przepisów prawa przez podatnika. Skarżący powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić następujące kwoty: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Skarżący wskazał, iż w związku tym, że nie ma on możliwości sprawdzenia zaewidencjonowania dokumentów księgowych kontrahentów zagranicznych, jedynym dokumentem umożliwiającym zasadną zmianę prowadzonych przezeń ewidencji jest dokument urzędowy, stwierdzający "brak właściwych dokumentów po stronie kontrahentów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie podatnika jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji VAT w sytuacji, gdy "zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcę, przy uwzględnieniu, iż ustawa nie dopuszcza możliwości skierowania zapytania do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego w przedmiocie prawidłowości deklaracji VAT sprzedawcy". Należy na to pytanie stronie odpowiedzieć, iż przepisy podatkowe nie określają rodzaju dokumentu, jaki miałby stanowić formalną podstawę do korygowania złożonych uprzednio deklaracji VAT - 7. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że dokumentem takim jest wydane przez urząd skarbowy postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Chybiony jest zarzut strony, iż nie wskazano prawidłowego sposobu zastosowania się do interpretacji, a także nie wyjaśniono, na czym polega ewentualny błąd podatnika w rozumieniu przezeń przepisów prawa. Interpretacja podatkowa, jak wskazuje art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Jej rolą jest więc ocena, czy stanowisko podatnika, zajmowane przez niego w konkretnej - ściśle sprecyzowanej we wniosku - sprawie jest prawidłowe, i poparcie tej oceny obowiązującymi przepisami. Brak natomiast podstaw prawnych dla wskazywania przez organ podatkowy wydający interpretację sposobu zastosowania się do niej. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 uptu, a także naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L145, str. 1) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołanego w skardze, należy stwierdzić, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe w żadnej mierze nie kwestionowały prawa podatnika do obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywanych przez niego zakupach związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatnikowi wyjaśniono jedynie, iż jeśli w świetle obowiązujących przepisów uznaje on, iż otrzymane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a dokonał on takiego obniżenia w złożonej już deklaracji VAT - 7, przysługuje mu - wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej - prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7. Natomiast przytoczone przez stronę orzecznictwo nie odnosi się do przedmiotu udzielonych interpretacji, w całości dotyczy ono bowiem problemu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04), lub też prawa do zwrotu bezpośredniego tego podatku (orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03, C-484/03) w sytuacji, w której nieświadomie uczestniczył on w oszustwie typu "karuzeli podatkowej". Niezrozumiałym jednocześnie jest zarzut naruszenia art. 23 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy problematyki sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przytaczając orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towarów nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę skarżący wywodzi w skardze, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta. Zarzuty te nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów odnoszących się do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa że przepisy te dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, i nie mogą znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie jest bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Interpretacja wydawana jest na wniosek podatnika i zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.