I SA/Wr 1868/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] Nr [...] po wniesieniu przez W. G. zażalenia z dnia [...] odmówił zmiany postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W dniu [...] W. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w O. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W piśmie tym podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, "czy w razie rzeczywistej sprzedaży (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w sytuacji ujawnienia na dokumentach sprzedaży nieaktywnego NIP-u europejskiego kontrahenta, wystawioną przez podatnika fakturę można uznać za prawidłową w kontekście art. 106 ustawy o VAT". Podatnik podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz kontrahenta francuskiego, na wystawionej przez siebie fakturze wykazując NIP podany przez tego kontrahenta. Następnie prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług kontrola podatkowa wykazała, iż "ważność istniejącego uprzednio numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta francuskiego wygasła w kwietniu 2005 r." Jak stwierdzono we wniosku brak przepisów rangi ustawowej, wskazujących obowiązki w zakresie sprawdzania numeru identyfikacji podatkowej państw – członków UE. Organ podatkowy wezwał stronę w dniu 4.05.2006 r. do uzupełnienia wniosku w tym do określenia własnego stanowiska poprzez wskazanie, czy w opisanej sytuacji wystawioną przez podatnika fakturę można uznać za prawidłową w kontekście art. 106 ustawy VAT, a także do sprecyzowania, co wnioskodawca rozumie przez pojęcie "nieaktywnego numeru NIP kontrahenta unijnego". W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik złożył pismo z dnia 15.05.2006 r., w którym wskazał, iż nie wie, kiedy i dlaczego został dezaktywowany" NIP kontrahenta unijnego, natomiast w chwili rozpoczęcia współpracy okazano mu numer aktywny. Przedstawiając własne stanowisko strona oceniła, iż wystawione przez nią faktury są prawidłowe, jednakże w przypadku dokonania odmiennej oceny organ podatkowy powinien wskazać właściwą procedurę skorygowania powyższych deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0% przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. Jedną z takich przesłanek zawiera art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) skrót uptu wskazujący, iż dostawy dokonać należy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Ponadto z przepisu § 9 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, iż faktura stwierdzająca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 uptu, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Uwzględniając powyższe unormowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, gdyż faktury zawierające nieaktywny w dniu dokonania transakcji NIP nabywcy nie dają prawa do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką 0 %. Nadto wskazał stronie, iż od dnia 1.05.2005 r., stosownie do art. 97 ust. 17 - 19 uptu, na wniosek zainteresowanego, biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Od tego postanowienia strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie z dnia [...] uzupełnione pismem z dnia 3 lipca 2006 r. zarzucając, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie otrzymała odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ podatkowy wykładni. Wskazała, że uzyskana przez podatnika informacja o "braku NIP UE aktywnego na dzień sprzedaży" po stronie kontrahenta nie daje podstawy do dokonania korekt złożonych uprzednio deklaracji. W. G. zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż w wydanym postanowieniu przyjęto, że "kontrahent podatnika winien odprowadzić VAT 22% od dokonanej dostawy, bez możliwości ustalenia czy jego kontrahent zaewidencjonował sprzedaż w sposób umożliwiający przyjęcie, iż podatnik nadal korzysta ze zwolnienia". Według wnioskodawcy z tych względów, nie udzielono mu jasnej i niebudzącej wątpliwości odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Treść rozstrzygnięcia uzasadnił tym, że organ podatkowy I instancji, stosownie do treści art. 14a Ordynacji podatkowej odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika, dokonując oceny jego stanowiska. Organ odwoławczy uznał, że odpowiadając na pytanie strony prawidłowo wyjaśniono, przytaczając stosowne przepisy prawne (art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu oraz § 9 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.), iż przedstawione przez nią stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż faktura stwierdzająca wewnątrzwspółnotową dostawę towarów powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 uptu, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnatrzwspólnotowych. W przeciwnym razie, jak trafnie przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., podatnik dokonujący sprzedaży nie nabędzie prawa do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką 0 %. Odnosząc się do zarzutu strony, który dotyczył wskazania w zaskarżonym postanowieniu, iż "kontrahent podatnika winien odprowadzić VAT 22% od dokonanej dostawy, bez możliwości ustalenia czy jego kontrahent zaewidencjonował sprzedaż w sposób umożliwiający przyjęcie, iż podatnik nadal korzysta ze zwolnienia". Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, iż w zakwestionowanym postanowieniu organ pierwszej instancji nigdzie nie ustosunkował się do kwestii sposobu zaewidencjonowania przedmiotowej transakcji przez kontrahenta podatnika, a tym bardziej nie określono, że mogłoby mieć to jakikolwiek wpływ na stawkę podatku VAT, jaką należy opodatkować tę transakcję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto wskazał naruszenie art. 23 uptu poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz jednolitego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego na terenie Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03 ( Optigen ) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. C – 439/04, C – 440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL ). Podatnik wyjaśnił, że wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. aspektu podatku dochodowego od osób fizycznych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystawionej przez kontrahenta faktury VAT w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT, wnosząc o wskazanie przepisów prawa, na podstawie których możliwe i prawidłowe jest skorygowanie deklaracji PIT – 5, ewentualnie VAT – 7. Treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwia przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Nie ma tym samym podatnik żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Doręczona decyzja nie wskazuje, na czym polega ewentualny błąd w rozumieniu przepisów prawa przez podatnika. Skarżący powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić następujące kwoty: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Skarżący wskazał, iż w związku tym, że nie ma on możliwości sprawdzenia zaewidencjonowania dokumentów księgowych kontrahentów zagranicznych, jedynym dokumentem umożliwiającym zasadną zmianę prowadzonych przezeń ewidencji jest dokument urzędowy, stwierdzający "brak właściwych dokumentów po stronie kontrahentów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie podatnika "czy w razie rzeczywistej sprzedaży (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w sytuacji ujawnienia na dokumentach sprzedaży nieaktywnego NIP-u europejskiego kontrahenta, wystawioną przez podatnika fakturę można uznać za prawidłową w kontekście art. 106 ustawy o VAT". Na to pytanie należy stronie odpowiedzieć na wstępie wskazując, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0% przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. Jedną z takich przesłanek zawiera przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 stanowiący, iż dostawy dokonać należy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państw członkowskie właściwe dla nabywcy. Ponadto z przepisu § 9 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług wynika, iż faktura stwierdzająca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organy podatkowe właściwie wskazały, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, gdyż faktury zawierające nieaktywny w dniu dokonania transakcji NIP nabywcy nie dają prawa do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką 0 %. Dodatkowo stronie wyjaśniono, iż od dnia 1.05.2005 r., na mocy art. 97 ust. 17 - 19 ustawy VAT, na wniosek zainteresowanego, biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Chybiony jest zarzut strony, iż nie wskazano prawidłowego sposobu zastosowania się do interpretacji, a także nie wyjaśniono, na czym polega ewentualny błąd podatnika w rozumieniu przezeń przepisów prawa. Interpretacja podatkowa, jak wskazuje art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Jej rolą jest więc ocena, czy stanowisko podatnika, zajmowane przez niego w konkretnej - ściśle sprecyzowanej we wniosku - sprawie jest prawidłowe, i poparcie tej oceny obowiązującymi przepisami. Brak natomiast podstaw prawnych dla wskazywania przez organ podatkowy wydający interpretację sposobu zastosowania się do niej. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 uptu, a także naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L145, str. 1) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołanego w skardze, należy stwierdzić, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe w żadnej mierze nie kwestionowały prawa podatnika do obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywanych przez niego zakupach związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatnikowi wyjaśniono jedynie, iż jeśli w świetle obowiązujących przepisów uznaje on, iż otrzymane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a dokonał on takiego obniżenia w złożonej już deklaracji VAT - 7, przysługuje mu - wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej - prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7. Natomiast przytoczone przez stronę orzecznictwo nie odnosi się do przedmiotu udzielonych interpretacji, w całości dotyczy ono bowiem problemu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04), lub też prawa do zwrotu bezpośredniego tego podatku (orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03, C-484/03) w sytuacji, w której nieświadomie uczestniczył on w oszustwie typu "karuzeli podatkowej". Przytaczając orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towarów nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. skarżący wywodzi w skardze, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta. Zarzuty te nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów odnoszących się do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Niezrozumiałym jednocześnie jest zarzut naruszenia art. 23 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy problematyki sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa że przepisy te dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, i nie mogą znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie jest bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Interpretacja wydawana jest na wniosek podatnika i zawiera jedynie ocenę prawną zawartego we wniosku stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.