II FSK 110/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 309/04 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.127 (cztery tysiące sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 309/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony kwotę 3615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], którą określono B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 95.628,40 zł. W rozliczeniu organ uwzględnił przychody i koszty firmy w okresie od stycznia do końca maja 1999 r., jako że od dnia 1 czerwca 1999 r. firma uzyskała status zakładu pracy chronionej i jej dochód był zwolniony od podatku dochodowego. Decyzję wydał po przeprowadzonym w firmie PHP "B." B. S. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zakończonym protokołem z kontroli z dnia 25 czerwca 2003 r. W oparciu o przedstawioną do kontroli dokumentację ustalił, że do kontrahentów "B." należały firmy uczestniczące wraz z nią w obrocie fikcyjnymi fakturami dotyczącymi obrotu tkaninami i ich obróbki. 3. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał działania organu I instancji za prawidłowe i podzielił zawartą w decyzji argumentację. 4. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona skargą podatnika. 5. Wedle Sądu pierwszej instancji spór na etapie skargi dotyczył: a) nieuznanego przez organy podatkowe przychodu w kwocie 338.000 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez "B." na rzecz firmy "M." oraz czterech zakwestionowanych przez organ podatkowy pozycji dotyczących kosztów uzyskania przychodu: b) kosztów zakupu tkaniny sprzedanej następnie "M." (330.000 zł); c) wydatków na nabycie od "M." usługi wykończenia tkanin (64.487,19 zł), zakupionych w firmie "F."; d) wynikającej z dowodu sporządzonego w języku niemieckim kwoty 185.988,06 zł (49.796 USD), zaewidencjonowanej jako usługa marketingowa; e) kwoty 13.804,39 zł, stanowiącej sumę poniesionych przez przedsiębiorstwo skarżącego wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych, poniesionych zdaniem skarżącego na remont dzierżawionego obiektu byłej stołówki, Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że organy prowadzące postępowanie zasadnie odmówiły przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, z wyjątkiem J. K. W odniesieniu bowiem do pozostałych osób prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że ewentualne przesłuchania miały dotyczyć okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem słusznie podniesiono w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, organy nie kwestionowały stanu ewidencyjnego towarów, podobnie jak tego, że skarżący faktycznie dokonywał obrotu tkaninami, choć były to towary nieznanego pochodzenia. Z tych też właśnie względów organ odstąpił ostatecznie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując za prawdziwe dane wynikające z dokumentacji i faktur firmy podatnika. Jedynie w odniesieniu do w/w świadka organy podatkowe, odmawiając jego przesłuchania, dopuściły się naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że właśnie na zeznaniach J. K. organy oparły swoje rozstrzygniecie w kwestii sprzedaży przez skarżącego 200 tys. mb tkaniny zakupionej w firmie "BM" (co skutkowało również zakwestionowaniem kosztów zakupu tej tkaniny), jak i w kwestii usług wykończenia tkaniny, nabytych od firmy "M.". Przesłuchanie tego świadka dotyczyło więc okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie powołanie się przez organ na inne protokoły przesłuchań J. K. pochodzące z innych postępowań, nie stanowiło uzasadnionej przyczyny odmowy ponownego jego przesłuchania z uwagi na potwierdzenie dowodzonych okoliczności w sposób wystarczający innymi dowodami. Przesłuchania te odbywały się bez udziału w nich B. S., więc nie miał on możliwości realizowania swoich uprawnień wynikających z art. 190 ord. pod., co stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod . zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 6. Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na materiały budowlane i prace prowadzone na terenie dzierżawionej przez "B." dawnej stołówki, Sąd powołał się na § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zarówno rodzaj wydatków, ich całkowita kwota (zbliżona do wartości całego obiektu), jak również okoliczności prowadzenia tej inwestycji, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, iż zmierzały one do zmiany funkcji użytkowej obiektu na magazyn i zakład produkcyjny, dostosowany do potrzeb niepełnosprawnych. Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej updof. 7. Z kolei oceniając wydatek w kwocie 185.988,06 zł, wynikający z dowodu PK z dnia 30 marca 1999 r., zaewidencjonowany przez skarżącego jako "usługa marketingowa" Sąd powołał się na art. 22 ust. 1 updof i stwierdził, że skoro kwota ta wynikała z dokumentu rozliczeniowego, sporządzonego w języku niemieckim, bez opisanej treści, to żądanie organu kontroli skarbowej o przedstawienie tłumaczenia tego dokumentu oraz wyjaśnienie charakteru świadczonych usług, wskazanie ich efektu i związku z osiągniętymi przychodami było uzasadnione. Żądanych wyjaśnień skarżący jednak nie udzielił, więc pominięcie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu było uzasadnione, tym bardziej, że przeprowadzona przez organy analiza wielkości sprzedaży eksportowej w latach 1998-1999 nie wykazała wpływu takiego wydatku na te wielkości. Do tych uwag również skarżący nie odniósł się w odwołaniu. 8. Sąd I instancji powołał się na art. 178 § 1 i § 3 ord. pod. i stwierdził, że organ nie miał prawa odmawiać skarżącemu wydania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, powołując się na prawo podatnika do ich przeglądania i odpowiadający temu prawu obowiązek organu ich udostępnienia, jednakże powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż strona, po uzyskaniu od organu odwoławczego informacji o kosztach sporządzenia i uwierzytelnienia odpisów akt, nie ponowiła żądania. 9. Za bezpodstawny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie działalności gospodarczej skarżącego na skutek dokonanego zabezpieczenia na całym jego majątku. Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło bowiem wymiaru podatku dochodowego, nie zaś zabezpieczenia należności podatkowych. 10. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 45 updof, poprzez ustalenie zobowiązania w stosunku do okresu innego niż rok kalendarzowy. Jak wynika bowiem z sentencji decyzji organów obu instancji, zobowiązanie podatkowe zostało określone w odniesieniu do całego roku podatkowego, przy czym o jego wysokości zadecydował dochód podatnika z działalności gospodarczej osiągnięty w okresie, w jakim nie dotyczyło go zwolnienie podmiotowe związane z uzyskanym w trakcie roku statusem zakładu pracy chronionej. 11. W ocenie WSA, brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 § 3 ord. pod. w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 ord. pod., art. 45 ust. 6 updof w związku z zaniechaniem określenia w decyzji zaległości podatkowej. Zarzuty skargi zmierzały do wykazania niezgodności z prawem (art. 45 ust. 6 updof) art. 21 § 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., który to przepis obowiązywał w dniu wszczęcia postępowania w sprawie (dnia 17 lipca 2003 r.). Organ nie miał zatem podstawy do określenia w decyzji kwoty zaległości podatkowej. Z tych względów nieskuteczny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 ust. 2, art. 77 Konstytucji RP w zw. z art. 53 § 3 i art. 55 ord. pod. ze względu na nie określenie w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. W związku z tym, że decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, a nie wysokość zaległości podatkowej, także zarzuty pominięcia przez organ w osnowie decyzji faktu zapłaty przez skarżącego kwoty 500,10 zł (do dnia wydania decyzji) nie zasługują na uwzględnienie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części na skutek zapłaty nie ma ponadto wpływu na możliwość ponownego określenia jego wysokości przez organ podatkowy orzekający przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. 12. Zdaniem Sądu I instancji, nie można się zgodzić z zarzutem braku podstaw faktycznych i prawnych do żądania od skarżącego zapłaty podatku w wysokości innej, niż wynikająca z zeznania, wobec niewszczęcia i nieprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, doręczonym podatnikowi dnia 17 lipca 2003 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z art. 291 § 4 ord. pod. w dniu upływu terminu do przedstawienia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, na co wskazywał organ odwoławczy w swojej decyzji, omawiając dokonane w toku kontroli zmiany przepisów regulujących postępowanie kontrolne. Zarzut nie rozpoznania wniosku strony o wszczęcie postępowania podatkowego, skierowanego do Urzędu Skarbowego w Z. nie ma natomiast znaczenia w kontekście oceny działań DUKS. 13. WSA uznał, że nie ma też racji skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 193 § 7 i 8 ord. pod., poprzez zaniechanie sporządzenia w postępowaniu protokołu badania ksiąg. Z art. 31 uks wynikają bowiem uprawnienia organów kontroli skarbowej do orzekania w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych. Powołał się na art. 290 § 5 ord. pod. i stwierdził, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ord. pod. zawarto w protokole kontroli, podpisanym przez stronę dnia 25 czerwca 2003 r., a strona miała możliwość odnieść się do nich w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, o czym została pouczona. 14. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku powodów dla których odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie w/w przepisów ordynacji podatkowej oraz poprzez nie wyjaśnienie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, 188 i 190 § 2 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie w jaki sposób odmowa przesłuchania świadka i uczestniczenia w tym przesłuchaniu strony skarżącej mogła wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 i z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy znacznej części zebranego materiału dowodowego oraz zaniechanie ustalenia, czy wyjaśniał on stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 191 ord. pod., poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy znacznej części zebranego materiału dowodowego oraz zaniechanie ustalenia, czy wyjaśniał on stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. 15. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 145 § 1 plt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 ord. pod. i stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dokonał oceny, czy zebrany materiał dowodowy jest pełny i wyczerpujący, to tym samym nie miał podstaw, by formułować (czy też raczej sugerować jedynie poprzez samo odwołanie do przepisu), że zachodziły przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego i podjęcia w tym celu środków przewidzianych w art. 187 § 2 ord. pod. Stwierdził, że dowody w postaci protokołów z przesłuchań J. K. znajdowały się już w aktach sprawy, a więc żądanie strony w tym zakresie należało ocenić nie w kategoriach przeprowadzenia nowego dowodu, lecz powtórzenia dowodu już wcześniej przeprowadzonego. WSA nie rozważył, czy dowód z przesłuchania w/w świadka miałby jakiekolwiek znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zauważył, że przeniesienie dowodów z akt innego postępowania, nie pozbawia strony możliwości podważania ich wiarygodności za pomocą innych środków dowodowych, jak również nie eliminuje uprawnienia do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż realizowane jest ono wówczas poprzez udostępnienie stronie tych dowodów i umożliwienie możliwości wypowiedzenia się w ich sprawie. Zasadę, w myśl której organ podatkowy jest zobligowany do dopuszczenia zgłoszonego przez stronę dowodu na tezę korzystną dla niej, a odmienną od wynikającej z dotychczas zgromadzonych dowodów, należy odnieść do sytuacji gdy wnioskowanego dowodu nie ma w aktach sprawy, nie zaś do przypadku gdy żądany przez stronę dowód został już wcześniej uzyskany w ramach innego postępowania i włączony do akt sprawy. W niniejszej sprawie okoliczności mogących podważać wiarygodność zeznań J. K. uzyskanych w toku postępowania karnego nie wskazała strona w trakcie postępowania podatkowego, jak również WSA. Skoro więc protokoły z przesłuchań w/w świadka zostały zebrane w toku postępowania karnego, dotyczącego również skarżącego, włączono je postanowieniem do akt niniejszej sprawy, strona dysponowała ich odpisami oraz miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, to bez podważenia ich wartości dowodowej bądź wskazania istniejących w materiale braków dowodowych uzasadniających powtórne przeprowadzenie wnioskowanego środka dowodowego, nie miał podstaw. Zarówno J. K., jak i jego kontrahenci potwierdzili fikcyjność transakcji. Sam Sąd uznał, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na podstawie obszernego materiału dowodowego. W złożonych wnioskach dowodowych strona nie wymieniła wprost J. K. jako osoby, którą należało przesłuchać, jak również nie wskazała jego adresu, a także sformułowała swoje żądanie w zakresie podmiotowym w sposób możliwie najbardziej ogólny. Wskazując zakres przedmiotowy oraz cel swoich wniosków dowodowych nie poddała w wątpliwość dotychczasowych ustaleń w tym zakresie wynikających z zebranego wcześniej materiału dowodowego, jak też nie wskazała że istnieją w nim braki wymagające uzupełnienia przez przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadka. Również w toku postępowania nie podważała wiarygodności zebranych w wyroku materiałów, zarówno przesłuchań świadków, jak i dowodów materialnych. WSA zaś nie odniósł się do przedstawionych przez organy podatkowe powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności. Powyższe oznacza, że zaskarżony wyrok narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w kontekście ustalonego stanu faktycznego - który jak wynika z treści uzasadnienia wyroku w istocie nie został przez Sąd podważony - odmowę (ponownego) przesłuchania w charakterze świadka J. K., należało uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wykazał, w jaki sposób zadośćuczynienie obowiązkom wynikającym z art. 123 § 1 i 190 § 2 ord. pod. wpłynęłoby na podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. 16. Skarżący powołał się na art. 133 § 1 p.p.s.a. i stwierdził, że rozstrzygnięcie Sądu oraz zarzut nie ponowienia dowodu z przesłuchania świadka należy uznać za sformułowane z pominięciem zasadniczej części zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem oprócz zeznań złożonych przez J. K. w toku postępowania karnego, dowodami na których organy podatkowe oparły swe ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika przez J. K. były również m. in.: ustalenia z kontroli w firmie "M.", które wykazały, iż J. K. nie dysponował żadnymi środkami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej; analiza dokumentacji dotyczącej rozliczeń pomiędzy firmami "M.", "B." oraz "E.", dokonana w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych, w wyniku której stwierdzono, iż nie było faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi firmami; fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych materialnych dowodów realizacji transakcji wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie, Sąd I instancji nie zważył, czy pośredni charakter uzyskanego dowodu z przesłuchania w/w osoby w charakterze świadka mógłby ewentualnie podważyć wcześniej uzyskane dowody materialne, dopuścił się zatem naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. Ponowne przesłuchanie J. K. nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 18. Niewątpliwie trafnie zarzuca skarga kasacyjna to, że nakazując organowi podatkowemu przeprowadzenie bezpośrednio dowodu z zeznań świadka J. K. nie uwzględnił on należycie faktu, że dowód z jego zeznań został przeprowadzony. Równocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że "tezę o fikcyjności działań J. K. i wystawieniu przez niego na rzecz B. S. faktur dokumentujących transakcje nieistniejące organy podatkowe postawiły na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, pochodzącego przede wszystkim z czynności przeprowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, dotyczących firmy "M." oraz innych podmiotów dokumentujących transakcji z J. K.". Dalej Sąd pierwszej instancji podkreśla, że "materiał dowodowy(...) dotyczący działalności J. K., zawierał protokoły przesłuchania J. K. w toku postępowania karnego oraz protokoły z przesłuchania innych osób – występujących jako kontrahenci J. K., również sporządzone w postępowaniu lub przez organy kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych". Także wskazuje, że "podobnie – a więc jak J. K. – inne osoby (kontrahenci) przesłuchiwane przez organy ścigania lub organy kontroli skarbowej zeznały o uczestnictwie swoim i J. K. w "łańcuszku fikcyjnych firm", a wyjątkiem były zeznania świadka K. S., który wg J. K. był organizatorem obrotu fikcyjnymi fakturami". W konsekwencji Sąd stwierdza, że "ocena prawidłowości i poprawności ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie jest zatem konieczna i winna być dokonana w kontekście wymogów stawianych postępowaniu dowodowemu". Z tego też powodu dochodzi do wniosku, że materiał dowodowy nie jest kompletny. Przy tym dochodzi dalej do wniosku, że niekompletność ta dotyczy tylko ponownych zeznań świadka J. K. przeprowadzonych przed organem skarbowym (podatkowym), ale już nie wszelkich innych dowodów przesłuchania pozostałych świadków, a kryterium rozróżnienia tych poglądów jest tylko to, że zeznania J. K. mają do rozstrzygnięcia sprawy "zasadnicze znaczenie". Do oceny pozostałych wnioskowanych przez podatnika, a także przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków Sąd pierwszej instancji wprost wskazuje, że "organy prawidłowo przyjęły, że ewentualne przesłuchania miałaby dotyczyć okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a potwierdzonych innymi dowodami". Generalnie jednak Sąd I instancji stawia organom podatkowym podstawowy zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 2 ord. pod. przez odmowę przesłuchania J. K., gdyż jego dotychczasowe zeznania zostały złożone bez zapewnienia podatnikowi – zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. zasady czynnego udziału w jego przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań. 19. W takiej sytuacji trafnie zwraca uwagę skarga kasacyjna, że ponowne zeznania J. K. sprowadzające się w istocie do twierdzeń, iż "nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał ani nie przekazywał żadnych towarów, wypisywał jedynie faktury a dotyczyło to także firmy "B." oraz, że sam nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z B. S., którego nie zna i nigdy nie widział" w istocie rzeczy mogą sprowadzić się tylko do tego, że podatnik zaneguje ich wiarygodność w trakcie tego postępowania albo potwierdzi. Po wtóre zwrócić należy uwagę na to, że Sąd I instancji nie kwestionuje w istocie tego, że powyższa treść zeznań świadka J. K. znajduje potwierdzenie w innych materiałach dowodowych, a w szczególności w takich okolicznościach jak: a) fikcyjność firm np. "M.", "Bu.", "Ma.", które tylko na papierze uczestniczyły w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje bez pokrycia towarowego, b) właściciele tych firm nie posiadali magazynów do przechowywania tkanin, narzędzi do ich obróbki w procesie wykańczania, c) właściciel firmy "G." potwierdził zeznania J. K., iż brał również on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był obrót fikcyjnymi fakturami, d) brak faktycznego przeniesienia środków pieniężnych pomiędzy wspomnianymi firmami. Zatem w sytuacji, gdy równocześnie zwróci się uwagę na to, że faktura dokumentująca przychód w kwocie 338.000 zł z tytułu sprzedaży 200.000 mb tkaniny przez firmę podatnika, a także faktury dokumentujące wydatki na zakup tkanin czy usługi wykończenia tkanin w kwotach 330.000 zł i 64.487,19 zł dotyczyły fikcyjnej firmy "M.", to nie może budzić wątpliwości to, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ord. pod. byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona ta wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo zaś powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art192 ord. pod. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Trafnie przy tym wskazał A. Hanusz, że za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne , należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 niepubl., stwierdził, że "okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniu świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków – tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika); wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszły istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności. Poza tym żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej, wspierającej ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi odnosić się bądź do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, więc tych, które wywierają skutki prawne i w konsekwencji kształtują konkretną treść danego stosunku prawnego, bądź to zmierzają do oceny wiarygodności innych dowodów. W związku z podkreślonym wyżej obowiązkiem Sądu pierwszej instancji zwrócenia uwagi na to, czy strona żądając powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka skarżący wskazał konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a nie tylko w przeprowadzeniu ponowionego dowodu należy uwzględnić to, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w tym postępowaniu i na różnych etapach. Nie może bowiem, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 ord. pod.), albowiem z art. 192 ord. pod. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że badanie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a szczególności możności wypowiedzenia się przez nią na temat powyższych okoliczności z art. 192 ord. pod., czy wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, nie może i nie powinno być ograniczone tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, ale i przed organem odwoławczym, a powinno być rozumiane jako udział w czynnościach procesowych, przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Innym przejawem możliwości strony czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się przez nią co do przeprowadzanych dowodów jest jej udział w czynnościach z art. 178 § 1 ord. pod., które to uprawnienie bezpośrednio może być realizowane na każdym etapie prowadzonego postępowania i tylko strona decyduje w jakim zakresie (np. co do poszczególnego tylko dowodu, czy całych akt sprawy) z niego skorzysta. Kolejnym przejawem możliwości wypowiedzenia się strony co do przeprowadzonych dowodów z art. 192 ord. pod.- jest art. 200 § 1 ord. pod., będący jakby klamrą zamykającą postępowanie dowodowe. Nie jest przecież wykluczone i na tym etapie wypowiedzenie się strony co do konkretnych istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub istnienia sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka J. K. w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. 20. Zauważyć jeszcze należy, że wskazując na konieczność ponownego – z udziałem strony - przesłuchania świadka J. K., Sąd pierwszej instancji wskazywał, że żądanie strony dotyczyło tezy dowodowej przeciwnej od uznanej za udowodnioną przez organ podatkowy. Niewątpliwie szereg orzeczeń NSA (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98 niepubl.) wskazuje, że zawarte w art. 188 ord. pod. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony". Jednakże odnoszą się one wyłącznie do sytuacji, w których żądanie strony odnosi się do dowodu dotychczas nie przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji co oczywiste treść dowodu nie przeprowadzonego jest nieznana, a znana jest tylko teza dowodowa – niekorzystna dla strony. Wywodzenie zaś niekorzystnych dla strony skutków prawnych z samej tylko niekorzystnej dla niej tezy, bez przeprowadzenia dowodu, godziłoby nie tylko w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 ord. pod., ale przede wszystkim w zasadę praworządności (art. 120 ord. pod., art. 7 Konstytucji RP). Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do powyższych okoliczności wskazuje na naruszenie także art. 141 § 4 p.p.s.a. 21. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 2 ord. pod. są uzasadnione. 22. Równocześnie trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że przypisanie organom naruszenia art. 181 ord. pod. nie było uzasadnione, skoro przepis ten tylko wylicza przykładowo możliwe środki dowodowe, z których może skorzystać w postępowaniu podatkowym organ bądź strona w sytuacji, gdy nie twierdził, że ponowienie dowodu z zeznań świadka nie mieści się w tym katalogu. 23. Chybiony z kolei jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wydał w oparciu o akta sprawy i nie wyszedł poza ich granice. Trudno zaś uznać by wskazanie obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie mieściło się w ramach art. 133 § 1 p.p.s.a. Poza tym Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom (pkt III i IV) skargi kasacyjnej wskazał w czym upatruje wpływ podniesionego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Wskazanie na ponowienie dowodu nie pozbawia organu podatkowego w żadnym razie prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). 24. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 212 § 1, art. 120 § 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).