I SA/Ol 304/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 września 2007r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5387 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.S. w 2001r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Przedmiotem działalności były roboty ogólnobudowlane, montażowe, instalacyjne i remontowe. Dla celów rozliczeń podatkowych prowadzone były rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT. Wartości wykazane w tych rejestrach były zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 oraz dokumentami źródłowymi. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001r., decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. (z wyjątkiem maja) w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Podstawą powyższego było ustalenie, że A.S. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w 26 fakturach wystawionych przez B. w "[...]" które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych czynności. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, po czym decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt I SA/Ol 109/05, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, zalecając przeprowadzenie czynności wskazanych w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oraz za miesiące: luty i listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spółka B. była w 2001r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie składała deklaracji VAT-7. Nie figurowała także w rejestrze płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe pozwala zatem uznać Spółkę B. za podmiot nieistniejący. Stwarzała ona formalne pozory działalności (posługiwała się pieczątką firmy), ale nie prowadziła działalności pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem, nie posiadała dokumentacji księgowej i nie wypełniała druków aktualizacyjnych. Z rejestru handlowego wynikało, że prezesem Spółki był Z.K., wiceprezesem J.S., a prokurentem E.A. Z.K. zeznał, iż prezesem Spółki był od kwietnia do końca września 2000r., a po rezygnacji, na prośbę J.S., złożył przed notariuszem oświadczenie, w którym upoważnił go do jednoosobowego podpisywania dokumentów w imieniu Spółki B. Na temat działalności Spółki w 2001r. nie posiadał żadnych informacji. E.A. oświadczyła zaś, iż w okresie od "[...]" do "[...]" była prokurentem "[...]" Sp.z o.o. (poprzedniczki Spółki B.). Nie potrafiła udzielić informacji o Spółce B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia składane przez J.S. dotyczące prowadzonej w 2001r. przez Spółkę B. działalności gospodarczej nie zasługują na uwzględnienie. W dniu "[...]" J.S. zeznał, że Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców do wykonania usług, które następnie były sprzedawane. Sprawami Spółki zajmował się główny udziałowiec – W.K. i p. J., której nazwiska nie pamięta. Usługi wykonywały osoby, które prowadziły działalność gospodarczą, a ich wyszukiwaniem zajmował się W.K. Za wykonane roboty świadek otrzymywał od A.S. gotówkę, którą wraz z kopiami faktur przekazywał W.K., a ten regulował zobowiązania wobec podwykonawców. W oświadczeniu z dnia "[...]" J.S. podał, że Spółka B. w 2001r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiada kopii faktur wystawionych dla A. z powodu ich zaginięcia. Faktury były wystawiane za roboty wykonane przez inne firmy, które organizował A.S. Za wystawianie faktur J.S. otrzymywał niewielkie kwoty. W kolejnym oświadczeniu z dnia "[...]" J.S. poinformował, że w 2001r. B. wykonywała usługi dla A. jako podwykonawca w ramach umowy handlowej zawartej w dniu "[...]" na wykonanie prac ogólnobudowlanych. Rodzaj prac, terminy odbioru i wykonania oraz miejsce wykonania były każdorazowo związane z ofertą. Roboty budowlane były wykonywane przez osoby zatrudniane "na czarno". Na jego prośbę A.S. zgodził się na płatności gotówkowe. W dniu "[...]" J.S. zeznał, że B. wykonywała usługi dla A. nie posiadała żadnego parku maszynowego, a sprzęt niezbędny do wykonania usług należał do podwykonawców. Osoby wykonujące usługi polecane były przez W.K., zgłaszały się na ogłoszenia bądź przychodziły same. Zeznał także, iż protokoły robót potwierdzają wykonanie usługi i odpowiadają prawdzie. Odnośnie swoich wcześniejszych zeznań i oświadczeń stwierdził, że z powodu "[...]" jest odpowiedzialny za to co działo się od czerwca 2004r. Organ odwoławczy stwierdził, iż informacje podane przez J.S. dowodzą, że B. nie wykonywała usług dla podatnika. Faktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie potwierdziły także osoby wskazane przez J.S.. W.K. zeznał, iż zna J.S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów, nie załatwiał pracowników, nie zajmował się sprawami księgowymi B., ani nie był udziałowcem tej spółki. J.T. rozliczała spółkę B. w okresie od kwietnia do sierpnia 2000r., a na początku września 2000r. wszystkie dokumenty przekazała wspólnikom. Od stycznia 2001r. nie miała kontaktu ze wspólnikami i nie prowadziła spraw księgowych spółki. Analiza wskazanego w fakturach VAT zakresu wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót wykazała brak spójności miedzy fakturami sprzedaży wystawionymi przez J.S., a fakturami sprzedaży i informacjami wskazanymi przez A.S.. Na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w [...] A. realizował prace na podstawie umowy z dnia "[...]" zawartej z C. Zgodnie z dziennikiem budowy roboty rozpoczęły się z dniem "[...]". Część robót A.S. zlecił Zakładowi "[...]" T.K.. Świadek ten, pełniący jednocześnie funkcję kierownika budowy, zeznał, iż pracownicy A.S. w ilości 6-8 osób, ale nie codziennie, wykonywali prace instalacyjne i częściowo budowlane. Według niego nie pracowały osoby z zewnątrz. Za prace murarsko-tynkarskie związane z wymianą "[...]" w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w [...] spółka B. wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 19.500 zł i załączyła protokół odbiorczy robót, wskazujący na ich wykonanie w okresie od "[...]" do "[...]" A. za wykonane prace wystawił faktury: nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 35.600 zł i nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 24.398 zł. Zdaniem organu niemożliwe było rozpoczęcie prac przez Spółkę B. z dniem "[...]", gdyż z dziennika budowy wynikało rozpoczęcie prac z dniem "[...]". Nadto w umowie nr "[...]" z dnia "[...]" zawartej pomiędzy A. i B. w §3 ustalono rozpoczęcie robót z dniem "[...]". Według organu nie zasługuje również na uwzględnienie zeznanie P.W., że w imieniu B. na tym terenie wykonywał "[...]", gdyż w tym czasie nie był zatrudniony przez Spółkę B. Z umowy o dzieło zawartej między ww., a Spółką wynikało wykonanie prac budowlano-izolacyjnych na budowach prowadzonych przez A. w E. w okresie od "[...]" do "[...]" D.K. i A.K., którzy posiadali umowy o dzieło zawarte z B. nie wskazali natomiast Szpitala w [...] jako miejsca wykonywania robót na rzecz J.S. Powyższe pozwala nie dać wiary zeznaniom Z.S. (brygadzisty A.S.), że Spółka B. była podwykonawcą A. i wykonała cały zakres robót w Szpitalu. Również kolejne roboty realizowane w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w [...] polegające na wykonaniu "[...]" i uzupełnieniu "[...]", w okresie od "[...]" do "[...]", udokumentowane fakturą wystawioną przez B. nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 18.600 zł, zdaniem organu odwoławczego, z opisanych powyżej względów nie zostały wykonane przez B. i tym samym nie mogły zostać uwzględnione przez podatnika w fakturze z dnia "[...]" nr "[...]". Zdaniem organu wykazane przez B. roboty zostały faktycznie wykonane przez pracowników A.S. i podwykonawcę – Zakład [....] T.K. W styczniu 2001r. A. wykonywała także prace remontowe w Browarze A. Pierwsze prace (m.in. remont "[...]") na wartość 8.637 zł, faktura nr "[...]" z dnia "[...]", wykonano w okresie od "[...]" do "[...]". Kolejne prace (jw. w "[...]") uwzględniają faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość 16.384 zł i nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość 20.976 zł . Protokół odbioru robót z dnia "[...]" Spółka B. wykazała wykonanie remontu "[...]" w Browarze A w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 28.500 zł. Zgodnie z protokołem odbioru robót wykonywano je w okresie od "[...]" do "[...]". Według organu prace te wykonywali pracownicy A.S. przy udziale D.K. i A.K., gdyż tylko te osoby mogły przebywać na terenie Browaru. Nadto wartość wykazanej w fakturze usługi – 23.232 zł (bez kosztów materiałów) – wyklucza wykonanie powyższego zakresu prac we wskazanym terminie tylko przez dwie osoby. Faktura nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentuje zakup od B. usługi polegającej na montażu "[...]" w Browarze A., wykonanej w okresie od "[...]" do "[...]" na wartość netto 14.950 zł. Powyższe nie mogło zostać uwzględnione przez A. w fakturze nr "[...]" z "[...]" na wartość netto 11.034 zł, z uwagi na późniejszy termin wystawienia faktury przez B. oraz wyższą wartość. Nadto J.K. (pracownik A.S.) zeznał, iż :"na "[...]", ze mną nikt obcy nie pracował". Z tych względów również przy następnej sprzedaży udokumentowanej przez A. fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 13.986 zł, nie mogła zostać uwzględniona wartość robót od B. Różny zakres i miejsce realizacji prac oraz wartość zakupionych usług wskazują na to, że faktura nr "[...]" z "[...]" za wykonanie kompletnej instalacji "[...]" w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w [...] na wartość netto 9.645 zł nie uwzględnia zakupu prac wykonanych przez B. na wartość netto 15.000 zł (faktura nr "[...]" z dnia "[...]"). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przy kompleksowym wykonaniu prac instalacyjno-budowlanych w Centralnej Sterylizatorni Szpitala "[...]" A. korzystał z usług podwykonawców :E., F., Zakład T.K. Koszt zakupionych usług wraz z kosztem materiałów stanowi wartość netto 145.887,17 zł. Podatnik sprzedał roboty za kwotę netto 163.060 zł. Zdaniem organu zapisy w dzienniku budowy wykluczają, by w terminie od "[...]" do "[...]" i od "[...]" do "[...]" B. wykonywała prace wymienione w fakturach: nr "[...]" z "[...]" – wartość 21.000 zł i nr "[...]" z "[...]" – wartość 14.500 zł. Nadto organ wskazał, iż całość prac, zgodnie z adnotacją na umowie, rozliczona została w dniu "[...]". W ocenie organu zlecenie prac budowlanych Zakładowi T.K. wyklucza zakup robót od B. Uwzględnienie dodatkowo robót wykonanych przez B. wskazywałoby na przekroczenie kosztów realizacji robót w stosunku do sprzedaży wykazanej przez A.S. Faktura nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona została przez B. za remont "[...]" w Browarze w A. na wartość netto 13.950 zł, a załączony do niej protokół odbioru robót i oferta dotyczą robót w Browarze B.. A. wystawił, za remont izolacji rurociągów technologicznych w Browarze A., faktury nr "[...]" i nr "[...]" z "[...]" (wartość 12.800 zł i 12.552 zł). Zdaniem organu zbiorcze zestawienie kosztów prac remontowych wskazuje, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr "[...]" faktycznie dotyczyła prac remontowych wykonanych w Browarze B. Za remont izolacji rurociągów technologicznych w Browarze B. A.S. wystawił faktury: nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", na łączną kwotę netto 12.158 zł (łącznie z fakturą nr "[...]"). Niemożliwe jest zatem przyjęcie, iż aby zakup od B. z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" prac wykonanych w Browarze B., z uwagi na wartość usługi (13.950 zł) był uwzględniony w ww. fakturach A.S. Organ nadmienił przy tym, iż w tym samym czasie był realizowany remont izolacji rurociągów technologicznych w Browarze A. Wykonanie tego remontu A.S. zlecił Zakładowi "[...]" J.R., który wystawił fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 8.050 zł. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że prace wymienione w fakturze B. wykonane w okresie od "[...]" do "[...]" dotyczyły Browaru A. i znalazły odbicie w fakturze nr "[...]" wystawionej przez A.S.. Na terenie Browaru A. prace wykonywało 16 osób (13 pracowników A., A.S., D.K., A.K.). Pracownik A. –J.K. oświadczył, że nie przypomina sobie, by byli jacyś obcy pracownicy. A. za wykonanie prac w Browarze A. obciążył kontrahenta pięcioma fakturami na łączną kwotę netto 16.983 zł. Kolejne cztery faktury wykazywały realizację remontu izolacji rur technologicznych w warzelni na wartość netto 9.250 zł. Zdaniem organu remont izolacji rurociągów w Browarze A. został wykonany przez pracowników A. oraz D.K. i A.K.. Powyższe dotyczy również zakupów z faktur z dnia "[...]": nr "[...]" (wartość 11.560 zł) i nr "[...]" (wartość 13.750 zł). W fakturze nr "[...]" podatnik wykazał sprzedaż robót związanych z izolacją na kwotę znacznie niższą niż zakup, a faktura nr "[...]" nie wymienia remontu izolacji rurociągów technologicznych, wskazanych w fakturze B. Odnośnie faktury nr "[...]" zastrzeżenia organu budzi okres realizacji zadania. Faktura nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez A. dotyczyła remontu boksów i pojemników na odpady poprodukcyjne na wartość 20.699 zł, z tego robocizna 9.812 zł. Prace te, według strony, zostały zakupione od B. – faktura nr "[...]" z "[...]" na wartość netto 14.570 zł za remont boksów i pojemników na odpady poprodukcyjne na terenie Browaru B. Załączony do faktury protokół odbioru robót wymienia prace ślusarsko- spawalnicze, remont podestów w okresie od 1 do 20 lipca 2001r. na terenie Browaru A. Opisana rozbieżność oraz znacznie wyższa wartość robocizny zakupionej od podwykonawcy, wskazuje, że prace te nie zostały wykonane przez B. Do faktury nr "[...]" z dnia "[...]" za remont izolacji instalacji wodnej i prace ślusarsko-montażowe w [...] i [...], na wartość 13.222 zł, B. dołączyła protokół odbioru robót wskazujący na ich realizację w Browarze B. i ofertę dotyczącą prac w Browarze A. Wskazane przez A.S. faktury sprzedaży dotyczyły zaś prac remontowych wykonanych w Browarze A. Wobec powyższego remontu izolacji instalacji wodnej i prac ślusarsko-montażowych wykonanych w Browarze B. nie można powiązać ze sprzedażą robót w Browarze A. Nadto od "[...]" roboty w takim samym zakresie wykonywali pracownicy B., co dokumentuje faktura nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość 15.630 zł. Z powyższych przyczyn także kolejny zakup z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 14.650 zł za remont filtrów powietrza i podgrzewacza wody, nie odzwierciedla stanu faktycznego. B. wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" za remont rurociągów technologicznych w Browarze A. na wartość netto 13.800 zł. A. powiązała ją z faktura nr "[...]" z dnia "[...]" za prace remontowe w Browarze A. na kwotę 2.200 zł. Znacznie niższa wartość sprzedanych prac wyklucza powyższe. Wymieniony przez B. w ofercie i protokole odbioru prac do faktury nr "[...]" z dnia "[...]" zakres prac, na wartość netto 10.500 zł, nie odpowiada zakresowi wymienionemu z zbiorczym zestawieniu kosztów podatnika załączonego do faktury sprzedaży nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość 15.759 zł. Zakup ten nie znalazł zatem odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży wystawionych przez A.S. Organ stwierdził, iż zakup z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" za remont izolacji technologicznej kotła na wartość 15.800 zł nie był uwzględniony w fakturze sprzedaży z dnia "[...]" nr "[...]" (wartość 22.687, 50 zł), gdyż załączony do faktury protokół odbioru prac podaje inny termin ich wykonania. Wyjaśnienia podatnika, iż prace dla Elektrociepłowni [...] były realizowane w oparciu o dwa zlecenia nie dowodzi uwzględnienia zakupu usług z dnia "[...]" w sprzedaży z dnia "[...]" Niemożliwe też było powiązanie tego zakupu z późniejszą sprzedażą A. (faktura z dnia "[...]" na wartość 21.312,50 zł), bowiem A.S. zeznał, iż prac wymienionych w tej fakturze B. nie potrafiła wykonać, następnie twierdził, że były one wykonane niechlujnie, a później, że były wykonane w 30%. Organ uznał zatem, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż remont wykonany został przez B. Odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" za wykonanie prac montażowo-izolacyjnych zbiorników w Browarze B., podatnik złożył sprzeczne wyjaśnienia. Najpierw twierdził, że prac tych B. nie potrafiła wykonać, później, że prace te były wykonane niechlujnie i A. usuwał usterki, że były one wykonane w 30%, a następnie, że były one wykonane dla E.P. na terenie G., a załączone protokoły odbioru robót są zwykłą pomyłką. W odwołaniu natomiast podniesiono, że prace wykonane były w Browarze A. Okoliczności te wskazują, że usługi udokumentowane opisaną fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane przez Spółkę B. Według organu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony dotyczące faktury nr "[...]" z dnia "[...]" za wykonanie prac murarsko-izolacyjnych w Browarze A., na wartość netto 11.050 zł. Podatnik stwierdził, że faktura ta została omyłkowo dopięta do protokołu i oferty. Spółka B. wykonała w Browarze w B. drobne prace uzupełniające (pogwarancyjne), a pozostałe prace były wykonane w Browarze A. Zakup ten uwzględniają trzy faktury z listopada 2001r. Organ stwierdził, iż zakres prac wykazanych w fakturze zakupu nie znajduje potwierdzenia w pracach wyszczególnionych w zbiorczych zestawieniach kosztów do faktur wystawionych przez podatnika, a jedna z faktur dotyczyła prac wykonanych na terenie G. i na budowie w K. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że zakup według faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" uwzględniono w trzech wymienionych fakturach sprzedaży. Rozbieżności dotyczyły określenia zakresu i miejsca wykonania robót. W ocenie organu nie można uwzględnić wyjaśnień dotyczących faktury nr "[...]" z dnia "[...]", że demontaż izolacji rurociągów amoniakalnych wraz z instalacją przemysłową na terenie Browaru A. był rozpoczęty przez B. trzy tygodnie przed podpisaniem umowy z inwestorem. Zarówno data zawarcia umowy, jak i dzień rozpoczęcia robót wynikający z protokołu odbioru są późniejsze niż data wystawienia faktury przez B. Faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" wystawione przez B. nie mają związku z fakturą sprzedaży podatnika nr "[...]". Sprzedaż ta obejmowała prace realizowane w ramach umowy nr "[...]", zaś prace wykazane w kwestionowanych fakturach wynikały z umowy nr "[...]", której realizacja miała rozpocząć się od dnia "[...]" do "[...]". Prace realizowane zgodnie z tą umową A. udokumentował czterema fakturami z grudnia 2001r. Etapowość realizowanych prac i łączna ich wartość (64.300 zł) nie pozwala na przyjęcie zakupu od B. na wartość (86.870 zł). G. Sp. z o.o. wystawiła przepustki tymczasowe, od dnia "[...]", dla 12 osób i dodatkowo dla 15 osób wskazanych przez A.S. z firmy H.. B. wykazała w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]" wykonanie wykopów i montaż szalunków przy wykopaniu ogrodzenia w okresie od "[...]" do "[...]" na wartość 26.650 zł. Data wystawienia przepustek wskazuje, że rozpoczęcie prac przez B. z dniem "[...]" było niemożliwe. Nadto z zeznań M.C. wynika, że pracownicy A. wykonali prace rozbiórkowe, porządkowe, wykop i konstrukcję ogrodzenia, a szalunek wykonało Przedsiębiorstwo H. Do 19 listopada 2001r. prace nie zostały zakończone. Według organu zakres opisanych prac został wykonany wyłącznie przez pracowników podatnika, przy udziale pracowników H. Zakupy udokumentowane fakturami: nr "[...]" z dnia "[...]" za wykonanie remontu rur przemysłowych w Browarze A. (wartość netto 29.500 zł) i nr "[...]" z dnia "[...]" za uzupełnienie brakujących przepustów rur i prace kanalizacyjne w Browarze w B. (wartość netto 21.900 zł), podatnik powiązał z czterema fakturami sprzedaży. Faktury te dotyczyły remontu instalacji amoniakalnej w Browarze A. w wykonaniu umowy nr "[...]" oraz robót wykonanych na podstawie umowy o roboty instalacyjno-budowlane nr "[...]", które nie obejmowały swym zakresem prac wskazanych przez B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadne z wymienionych w zakwestionowanych fakturach roboty nie zostały wykonane przez Spółkę B. Sporządzone w firmie A. dowody wypłat KW dla B. nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu zapłaty za wykonane usługi. Wysokość dokonywanych wypłat gotówkowych z konta bankowego nie pokrywa się z kwotami wynikającymi z dowodów wypłaty dla B. Wyciągi z rachunku bankowego A. A.S., K.S., s.c, w której podatnik posiadał 50% udziałów, w okresie od sierpnia 2001r do kwietnia 2002r. nie wykazują przelewów dla Spółki B., zaś wypłaty gotówkowe wykonywane były na zlecenie drugiego wspólnika – K.S. Organ zaznaczył, iż brak możliwość przesłuchania K.O. oraz przeprowadzenia dowodu z konfrontacji W.K. i J.S. z powodów obiektywnych, nie narusza art.122 w zw. z art.187§1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Zeznania oraz oświadczenie A. K. pozwoliły uznać, iż nie posiada on informacji o prowadzonej w 2001r. przez J.S. działalności gospodarczej pod firmą B. Za niezasadny uznał organ zarzut odwołania dotyczący braku bezstronności w sposobie prowadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wobec nie wyłączenia z postępowania Inspektora Kontroli Skarbowej M. M. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art.130§1 Ordynacji podatkowej, jak również ze stosownym żądaniem nie wystąpiła strona. Powołanie się na ustne uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest niewystarczającą przesłanką w sytuacji braku stosownej sugestii w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt I SA/Ol 109/05. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał organ wniosek strony o przesłuchanie M.M. na okoliczność jego roli w sprawie wobec oświadczenia J.S. z dnia "[...]", w którym poinformował on, że oświadczenie z dnia "[...]" złożył za namową i instrukcją M.M. Oświadczenie to w świetle wyjaśnienia złożonego przez M.M. organ uznał za niewiarygodne. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż A.S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2001r., gdyż faktury zakupu robót B. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej ustawa VAT) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. W myśl §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie stanowią dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. W skardze na opisaną decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła obrazę art.120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia: - art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), z uwagi na pominięcie w postępowaniu istotnych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Olsztynie w niniejszej sprawie, - art.121§1 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym brakiem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak i dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, co pozostaje w związku z naruszeniem art.130§3 Ordynacji, - art.121§2 Ordynacji podatkowej w związku z odmową zakomunikowania stronie związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego, - art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.187§1 Ordynacji wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, - art.123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, - art.180§1 w związku z art.181 Ordynacji wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art.171 kpk, a zwłaszcza §4 i 5 pkt 1 oraz §7, art.148§1 pkt 1 kpk w zw. z art.150§1 kpk, art.183§1 kpk, co wyczerpuje przesłanki zakazu art.171§1 kpk, - art.187§3 Ordynacji podatkowej wobec odmowy zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, - art.188 Ordynacji wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, - art.191 Ordynacji wobec rażącego naruszenia przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, - art.193§1 Ordynacji podatkowej, wobec nie uwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg, - art.210§4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej świadkom na korzyść strony, co jest niezbędnym dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia obrotu w oparciu o hipotezę zakupu towarów handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz dołączonego do niego protokołu przesłuchania strony – W.K. z dnia "[...]" i faktury VAT z dnia "[...]" nr "[...]" wystawionej przez B. Pełnomocnik skarżącego sprzeciwił się dopuszczeniu dowodu z przedłożonych dokumentów dopiero w toku postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. A.S. w 2001r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w "[...]", którego przedmiotem były roboty ogólnobudowlane, montażowe, izolacyjne i remontowe. W 2001r. firma A. wykonywała usługi głównie na rzecz: Browaru A., Browaru B., Wojewódzkiego Szpitala w "[...]", Szpitala Powiatowego w "[...]", E.P. G., G oraz firmy I. Przy wykonywaniu robót A. korzystała z usług podwykonawców, m.in. firm: H., C., Zakład T.K., E., B. Pracownicy podwykonawców oraz firmy A. ubrani byli w jednakowy strój roboczy z logo A.. Wszelkie roboty zlecone firmie skarżącego zostały wykonane. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. w "[...]". Zdaniem organów podatkowych obu instancji czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę B. nie zostały wykonane. W dniu 3 stycznia 2001r. A.S. prowadzący A. zawarł z B. Sp. z o.o., reprezentowanym przez V-ce prezesa J.S., umowę nr "[...]" o roboty instalacyjno-budowlane. Zgodnie z umową B. miała wykonywać w okresie od "[...]"do "[...]" prace remontowo-montażowe, za wstępnie ustaloną kwotę 385.500 zł netto. Roboty miały być wykonywane w 100% z materiałów zamawiającego i miały być prowadzone na terenie budów prowadzonych przez zamawiającego. W ocenie Sądu za zasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art.121§1, art.122 w związku z art.187§1 Ordynacji oraz art.191 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W wyroku z dnia 12 maja 2001r., sygn. akt 109/05 Sąd stwierdził, iż ogół okoliczności związanych z osobą świadka J.S. nie pozwala: "(...) na przyznanie waloru wiarygodności żadnym uzyskanym dotychczas od niego informacjom, o ile nie zostały one w inny sposób, nie budzący wątpliwości, potwierdzone." Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził początkowo, iż :"(...) wyjaśnienia składane przez Pana J.S. dotyczące prowadzonej w 2001r. działalności gospodarczej przez Spółkę B. nie zasługują na uwzględnienie." Następnie zaś powołał się na jego zeznania i stwierdził, że dowodzą one, iż Spółka B. nie wykonywała usług dla podatnika. W opisanym wyroku Sąd wskazał, iż należy zbadać, czy czynności, za wykonanie których B. wystawiła zakwestionowane faktury nie zostały wykonane przez innych podwykonawców. Organ stwierdził, że przedmiotowe roboty wykonane zostały przez pracowników A. oraz innych podwykonawców. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zostało jednak dostatecznie udowodnione i uzasadnione. W decyzji organ nie wskazał ilu pracowników zatrudniał w 2001r. A. i tym samym czy możliwe było wykonanie przez nich przedmiotowych prac. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wylicza roboczogodziny pracowników A. i podwykonawców konieczne do wykonania prac wykazanych w fakturach B. Odpowiedź na skargę nie może być jednakże traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. W toku postępowania organ ustalił, że Browar A., E. "[...]", G. "[...]" posiadają listy pracowników A. i jego podwykonawców. Z list tych wynika, że w zakładach tych pracowali: D.K., A.K., P.W., J.R. i S.R. Trzy pierwsze osoby przedstawiły umowy o dzieło i zeznały, iż wykonywały prace na budowach na rzecz spółki J.S. lub pod jego kierownictwem. Potwierdziły, że osoby nie zatrudnione w A. wykonywały pracę w ubraniach tej firmy oraz, że pracowników J.S. było więcej. Także świadek J.R. potwierdził, że zarówno on, jak i jego brat S.R. pracowali w 2001r. na terenie G., dla "jakiejś firmy z "[...]"", której nazwy nie pamięta, a o pracy dowiedział się od sąsiada A.K. Świadek zeznał, że z firmą tą nie zawierał żadnej umowy. Opisane zeznania korespondują ze sobą oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Mimo to zeznania S.R. zostały przez organa pominięte, a zeznaniom pozostałych świadków nie dano wiary, nie uzasadniając powyższego. Wskazać przy tym należy, iż w wymienionym wyroku Sąd stwierdził, że nie ujawnienie w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych w wyniku wykonywania prac na rzecz Spółki B. przez wymienionych nie ma wpływu na wiarygodność umów i nie może rodzić ujemnych konsekwencji dla skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ powołał zeznania T.K., który był podwykonawcą A. w Wojewódzkim Szpitalu w "[...]" i Szpitalu Powiatowym w "[...]". Organ podniósł, iż według tego świadka prace instalacyjne i częściowo budowlane w Wojewódzkim Szpitalu w "[...]" wykonywali pracownicy A.S. w ilości 6-8 osób, ale nie codziennie oraz, że nie pracowały osoby z zewnątrz (str. 15 decyzji). T.K. zeznał natomiast, że :"Wydaje mi się, że były jakieś osoby z zewnątrz, że miały osobnego szefa." I dalej odnośnie robót w Szpitalu Powiatowym w "[...]". "Wydaje mi się, że był to podobny skład jak w Wojewódzkim Szpitalu w "[...]", a więc były to osoby z zewnątrz.". Potwierdził także, że pracownicy z zewnątrz byli ubrani identycznie jak pracownicy A. (k.295-297). Organ nie uznał za wiarygodne zeznania P.W., że w Wojewódzkim Szpitalu w "[...]" wykonywał w imieniu B. izolację rur, gdyż z umowy o dzieło wynikało wykonywanie prac na budowach prowadzonych przez A. w okresie od 27 lutego do 30 listopada 2001r. Jak już wyżej podniesiono skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości w B. Dla skarżącego ważne było, że roboty zlecone B. były wykonywane, nie miał on obowiązku kontrolowania, badania czy i jakie umowy wiążą B. z bezpośrednimi wykonawcami prac. Nadto wykonywanie robót przez B. w Szpitalach w "[...]" i w "[...]" potwierdził brygadzista zatrudniony w A. – Z.S. (k.302-306). Organ podkreślił, iż prace remontowe wykonywane przez A. w styczniu 2001r. w Browarze A. w rzeczywistości wykonane były przez pracowników skarżącego przy udziale D.K. i A.K. Wartość wykazanej przez B. w fakturze usługi (netto kwota 23.232 zł, bez kosztów materiałów) wyklucza, zdaniem organu, wykonanie zleconych prac tylko przez dwie osoby. Natomiast łączna wartość trzech faktur wystawionych przez A. Browarowi A. to kwota netto 45.997 zł. Odnośnie prac wykonywanych w Browarze A. organ przytoczył fragment zeznania J.K. (pracownika skarżącego) wykonującego pracę na warzelni: "(...) ja pracuję na warzelni, ze mną nikt obcy nie pracował." Fragment ten jest częścią odpowiedzi na pytanie 4: "Czy spoza pracowników zatrudnionych w firmie A. pracowali jacyś inni ludzie, którzy chodzili w strojach firmowych A.?". Odpowiedź świadka na to pytanie została jednakże uzupełniona, na końcu protokołu z przesłuchania. Świadek dodał, że było dwóch spawaczy, którzy nie byli pracownikami A., ale chodzili w strojach firmowych A. i pracowali około tygodnia "[...]" (k.532-533). Z uzasadnienia wynika, że organ dał wiarę zeznaniom ww. świadka w kwestii wykonawców remontu izolacji rurociągów technologicznych w warzelni i m.in. na tej podstawie zakwestionował wykonywanie prac udokumentowanych fakturą wystawioną przez B. Organ jednakże, z nieznanych przyczyn, pominął dalszą część odpowiedzi na pytanie, która wskazywała, że w Browarze A. (na innym dziale) pracowali również dwaj spawacze nie będący pracownikami A. (prawdopodobnie A.K. i D.K. pracujący na rzecz B.). Podstawą zakwestionowania faktur za prace instalacyjno-budowlane w Sterylizatorni Szpitala w "[...]" była okoliczność, jak wynika z uzasadnienia decyzji, wystawienia faktur przez B. w dniach "[...]" i "[...]" i jednoczesne rozliczenie tych prac w dniu "[...]" oraz fakt, że po dodaniu kwot wynikających z obu zakwestionowanych faktur (odpowiednio: 21.000 zł i 14.500 zł) do wartości usług zakupionych od pozostałych podwykonawców wraz z kosztami materiałów, skarżący poniósłby stratę. Zdaniem Sądu wymienione okoliczności nie są wystarczającą podstawą stwierdzenia, że prace wykazane w obu zakwestionowanych fakturach nie zostały wykazane. Niejasne i niezgodne z materiałem dowodowym są wywody organu dotyczące zakwestionowania faktur wystawionych przez B. za remont izolacji rurociągów technologicznych w Browarze A. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że zakup opisanych usług od B., potwierdzony fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 13.950 zł, został uwzględniony w fakturach sprzedaży z dnia "[...]" nr "[...]" (wartość netto 12.800 zł) oraz "[...]" (wartość netto 12.552 zł). Zaznaczył przy tym, że do ww. faktury B. załączony został protokół odbioru robót i oferta dotyczące zakresu robót w Browarze B. Organ stwierdził, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr "[...]" wystawioną przez A., z uwagi na załączone zbiorcze zestawienie kosztów prac remontowych, faktycznie dotyczyła prac remontowych w Browarze B. Zauważył, że skarżący za remont izolacji rurociągów w Browarze B. wystawił faktury: nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" wyceniając pracę – łącznie z fakturą nr "[...]" na kwotę netto 12.158 zł (robocizna i koszty materiałów). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie, z uwagi na wartość zakupionych od B. prac wykonywanych w Browarze B. (netto 13.950 zł), by były one uwzględnione w fakturach skarżącego. Wówczas wartość sprzedanych prac łącznie z materiałem byłaby bowiem niższa od wartości zakupionych usług. Z akt sprawy wynika natomiast, że faktura nr "[...]" wystawiona została na kwotę netto 12.800 zł, faktura nr "[...]"na kwotę netto 13.338 zł, a faktura nr "[...]" na kwotę netto 7.497 zł. Łącznie faktury te opiewają na kwotę netto 33.635 zł. Argument przedstawiony przez organ jest zatem chybiony. Kolejnym argumentem dotyczącym opisanych powyżej prac remontowych w Browarze B. jest okoliczność, iż w tym samym czasie prowadzony był remont rurociągów technologicznych w Browarze A. Pracę tę skarżący zlecił innemu podwykonawcy (J.L.), który wystawił fakturę na kwotę netto 8.050 zł. Zdaniem Sądu takie porównanie kwot wynikających z faktur jest niedopuszczalne. Organ nie zbadał bowiem i nie porównał prac wykonywanych przy tych remontach, nie wiadomo czy dotyczyły one takiej samej długości rurociągów, na czym polegały prace remontowe w poszczególnych zakładach, ile osób i w jakich terminach je wykonywało. Kwestionując fakturę wystawioną przez B. za roboty wykonane w Browarze A w "[...]" w czerwcu 2001r., które miały znaleźć odzwierciedlenie w fakturze skarżącego nr "[...]", organ powołał się na przytoczone już zeznania J.K., że nie przypomina on sobie, by byli jacyś obcy pracownicy, co jak już wykazano jest niezgodne z zeznaniami tego świadka. Organ stwierdził przy tym, że prace remontowe w Browarze A wykonane zostały przez osoby posiadające zezwolenie na wejście na teren Browaru, tj. pracowników A., skarżącego oraz D.K. i A.K. Powyższe rozważania nie są zrozumiałe, gdyż właśnie D.K. i A.K. wykonywali pracę na rzecz B. Odnosząc się do prac wykonanych dla G. Sp. z o.o. organ podniósł, że firma ta wystawiła 27 przepustek dla osób wskazanych przez skarżącego, w tym 15 dla pracowników firmy H.. Spółka B. wykazała w fakturze z dnia "[...]" wykonanie wykopów i montaż szalunków przy wykonaniu ogrodzenia, na wartość netto 26.650 zł. Podkreślił, że właściciel H., M.C. zeznał, że pracownicy A. wykonywali prace rozbiórkowe, porządkowe, wykop i konstrukcję ogrodzenia, a szalunek wykonywała jego firma. Organ nie zaznaczył jednak, że świadek ten zeznał również, iż nie wie kto pracował z A., mogły to być osoby z zewnątrz, ale wszyscy mieli uniformy A., jego pracownicy także (k.170-171). Organ pominął także okoliczność, że na listach osób, którym G. wydała przepustki tymczasowe byli: A.K., S.R. i J.R., a więc osoby działające na rzecz B., a nadto: R.S., A.S., J.P., wobec których nie ustalono, na rzecz kogo pracowali (k.601-605). Zaznaczyć należy, iż odnośnie części zakwestionowanych faktur organ oparł się jedynie na rozbieżnościach pomiędzy miejscem wykonywania robót wpisanym w fakturach i protokołach odbioru robót, terminami wystawienia faktur i rozliczenia robót oraz wyższymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu usług od B. od kwot wynikających z ich sprzedaży przez skarżącego. Organ nie ustalił w tych przypadkach czy oprócz pracowników skarżącego oraz innych jego podwykonawców w pracach tych brały udział osoby działające na rzecz B., a jeżeli nie to kto prace te wykonał. Nie wyjaśnienie tych okoliczności, w świetle zaleceń zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 12 maja 2005r., narusza art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W ocenie Sądu, opisane przykłady wybiórczego potraktowania dowodów, nieprawidłowego ich przytaczania, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W przypadku, gdy w sprawie istnieją sprzeczne dowody organ może wybrać te, które uzna za udowodnione, a inne odrzucić. W niniejsze sprawie organ zrobił to jednak w sposób bardzo dowolny, nie uzasadniając przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. Odnośnie części dowodów nie sposób stwierdzić, czy organ dał im wiarę, czy też nie, bowiem raz podkreśla, że nie zasługują one na uwzględnienie, a następnie powołuje się na te dowody. Nieprawidłowości te naruszają, w sposób istotny art.121§1, art.124, art.191, 210§4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz, za wyrokiem Sądu z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt I SA/Ol 109/05, podkreślić przy tym należy, iż występowanie w Spółce B. nieprawidłowości, powodujących trudności dowodowe i liczne wątpliwości, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego. To nie skarżący ponosi winę za zaistniały w Spółce B. stan rzeczy. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodnie z art.106§3 p.p.s.a., Sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić takie dowody, tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, po pierwsze przedłożone Sądowi dokumenty dotyczą innego postępowania, którego stroną nie jest skarżący, a po wtóre protokół przesłuchania strony nie stanowi dokumentu w rozumieniu ww. przepisu. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205§1. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.