I SA/Wr 12/07

Dnia 6 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddala skargę. W ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do E. J., organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] zajęcia nieruchomości przy ul. Ż., obręb R., gmina Św. K., należącej do zobowiązanego, doręczając jednocześnie odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] oraz [...] - wszystkie z dnia [...], które obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, a także odsetek od zaliczek na ten podatek. W dniu [...] E. J. wystąpił z pismem, w którym stwierdził, że nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych, albowiem we wszystkich sprawach jakie były prowadzone wobec niego, zapadły korzystne dlań wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w dniu 5.04.2005 r. w sprawie I SA/Wr 1715/03, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Organ egzekucyjny uznając, że pismo zobowiązanego stanowi zgłoszenie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekazał je w celu zajęcia stanowiska wierzycielowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.–K. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Wierzyciel wskazał, że podstawą zarzutu, wskazaną w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, może być wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zarzut nieistnienia obowiązku nie był usprawiedliwiony dlatego, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzednich decyzji obydwóch instancji, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w dniu [...] została wydana nowa decyzja w tej sprawie i wobec braku odwołania stała się ostateczna. Sygn. akt I SA/Wr 12/07 W złożonym zażaleniu podniesiono, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, a także, że uchylenie decyzji wymiarowej odnosi skutek wobec każdej czynności prawnej podjętej na podstawie takich decyzji. Stąd też, w chwili wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć podatkowych, obowiązkiem wierzyciela było powiadomić o tym organ egzekucyjny, co winno spowodować umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel, zajmując stanowisko w przedmiocie zarzutów powinien podać stan faktyczny w tym zakresie, a nie wypowiadać się co do okoliczności faktycznych i stanu prawnego innego niż zakres żądania strony. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przytoczył podejmowane od roku 2001 działania, mające na celu zabezpieczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, a w szczególności, że na podstawie decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] (nr [...]) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność główną w wysokości [...], który z kolei – obok innych, dotyczących podatku za 1998 i 2000 r. – stał się podstawą wpisu hipoteki przymusowej (zawiadomienie Sądu Rejonowego w O. – V Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...]). Po uchyleniu decyzji podatkowych (organu pierwszej i drugiej instancji) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w dniu 7.12.2005 r. wycofano tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie, w związku z dalej prowadzonym w tej sprawie postępowaniem podatkowym, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. (decyzja nr [...]), określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] oraz zabezpieczył ich wykonanie na majątku podatników (E. i J. J.), zaś decyzja w tym zakresie została doręczona w dniu [...]. Na tej podstawie organ podatkowy złożył wniosek o zmianę hipoteki przymusowej z kwoty [...] na kwotę [...]. W dniu [...] została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja (nr [...]), określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki od zaliczek na Sygn. akt I SA/Wr 12/07 podatek dochodowy – [...], którą doręczono w dniu [...]; na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze ([...]), których doręczenie łącznie z zajęciem nieruchomości, spowodowało zgłoszenie zarzutów. Wskazując na przedstawioną chronologię wydarzeń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez wątpliwości egzekwowany obowiązek istnieje i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Po wydaniu wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zmianie uległ stan faktyczny, albowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o inną (nową) decyzję podatkową. Z tego też powodu nie odnosi się do niej orzeczenie o niewykonalności, zawarte w sentencji wyroku. Sam fakt kasacji poprzedniej decyzji wymiarowej nie miał wpływu na ważność ustanowionej hipoteki przymusowej, gdyż wygaśnięcie hipoteki następuje w przypadku wygaśnięcia tak zabezpieczonej wierzytelności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. J. zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 124 K.p.a., poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów, brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, a także niepodjęcie działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obok tego zarzucono naruszenie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi powtórzono, iż na skutek uchylenia przez sąd administracyjny decyzji podatkowych, wierzyciel był zobligowany do powiadomienia organu egzekucyjnego, który w konsekwencji winien umorzyć postępowanie egzekucyjne. Podniesiono także, że organy pominęły rzeczywistą treść pisma E. J. z dnia [...], która dotyczyła zwolnienia spod egzekucji zajętej nieruchomości oraz środków pieniężnych, gdyż podstawą zajęcia były akty, wyeliminowane następnie z obrotu prawnego. Domagała się strona uchylenia decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] E. J. wskazał dodatkowo, że nie została doręczona mu decyzja wymiarowa z dnia [...], albowiem w okresie od dnia [...] do dnia [...] przebywał na urlopie we Francji, a o wyjeździe poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z kolei w piśmie z dnia [...] skarżący podniósł, że hipoteka przymusowa na Sygn. akt I SA/Wr 12/07 nieruchomości w R. nie została skutecznie ustanowiona, gdyż organ podatkowy wycofał wniosek o wpis hipoteki, co znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], umarzającym postępowanie w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że na skutek ustanowienia w 2002 r. hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zarzut wadliwej kwalifikacji, jako zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, pisma E. J. z dnia [...], podniesiony został dopiero w skardze, natomiast za takim jego potraktowaniem przemawiały: treść pisma, czas i tryb jego zgłoszenia, jak również zapewnienie wnoszącemu podanie najdalej idącej ochrony prawnej. Wskazał też organ, że E. J. udając się za granicę, nie ustanowił pełnomocnika dla doręczeń, stąd jego pretensja w tym zakresie nie jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Jej przedmiotem było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy stanowisko wierzyciela, który zgłoszony przez E. J. zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, uznał za nieuzasadniony. Według art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "egz", podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. E. J. utrzymywał, że nie istnieje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, albowiem w dniu [...] w sprawie I SA/Wr 1715/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych, określające zobowiązanie w tym podatku (za 1999 rok). W dalszej części postępowania twierdził również, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem [...]. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organy prawidłowo uznały, iż pismo Sygn. akt I SA/Wr 12/07 E. J. z dnia [...] zawierało zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Należy wskazać, że pismo to zostało złożone organowi egzekucyjnemu w dniu następnym po otrzymaniu przez zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu nieruchomości oraz odpisów tytułów wykonawczych [...], dotyczących zobowiązania podatkowego i odsetek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., doręczonych w dniu [...] (k-[...] akt administracyjnych). W treści pisma E. J. stwierdził, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Tak więc zobowiązany złożył podanie w terminie otwartym dla zgłoszenia zarzutów, który jak wynika z art. 27 § 1 pkt 9 egz. biegnie od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i wynosi 7 dni, a nadto powołał się na podstawę wymienioną w przytoczonym powyżej art. 33 pkt 1 egz. W toku postępowania przed wierzycielem i organem odwoławczym konsekwentnie zwalczał zasadność prowadzenia egzekucji. Również w toku postępowania sądowego, pomimo zamieszczenia w treści skargi zarzutu nieprawidłowej kwalifikacji przez organy jego pisma, skarżący przedstawiał szeroką argumentację, zmierzającą do wykazania, że egzekwowany obowiązek nie istnieje (w tym uległ przedawnieniu). Prawidłowość postępowania organów w omawianej kwestii potwierdza orzecznictwo sądowe. Między innymi w wyroku z dnia 23.07.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zauważył, że jeżeli podanie strony (zobowiązanej), chociażby pośrednio, odwołuje się do jednej z podstaw zarzutów wymienionych w przepisie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy uznać, iż strona (zobowiązana) - niezależnie od tego, jak podanie nazwała - złożyła zarzuty a nie wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego (sygn. akt III SA 1950/03, opubl. LEX nr 158879). W dalszej kolejności należało poddać ocenie stanowisko wierzyciela co do istnienia egzekwowanego obowiązku. W tym zakresie skarżący zwalczał zaskarżone postanowienie wskazując, że decyzje podatkowe uchylone zostały przez sąd administracyjny, zaś sam obowiązek uległ przedawnieniu. Przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Zobowiązanie to zostało określone stosownymi decyzjami podatkowymi (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz utrzymującej ją w mocy – decyzją Izby Sygn. akt I SA/Wr 12/07 Skarbowej we W. z dnia [...]), które zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5.04.2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1715/03). W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż z uzasadnienia decyzji organów skarbowych nie wynikało, na jakiej podstawie przyjęto sprzedaż 96.494 sztuk zestaw kosmetycznych, co spowodowało naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również – że konieczne jest wyjaśnienie i ujęcie w uzasadnieniu stosownych wyliczeń. Z orzeczenia sądowego wynikało zatem, że organy podatkowe winny stwierdzone przez Sąd mankamenty proceduralne usunąć. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił na nowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaś decyzja została stronom (E. i J. małżonkom J.) doręczona w dniu [...] w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k- 101). Na podstawie tej decyzji wystawione zostały w dniu [...] tytuły wykonawcze ([...]), których doręczenie stało się podstawą zgłoszenia przez E. J. zarzutów. Z przedstawionego przebiegu zdarzeń wynika, że podstawą tytułów wykonawczych o wskazanych przed chwilą numerach nie była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzja z dnia [...]. Z tego też powodu, dla oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście zgłoszonego zarzutu, nie miała znaczenia okoliczność, że poprzednie decyzje podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż zostały zastąpione nową decyzją. W ten sposób egzekucja obowiązku miała podstawę w zaktualizowanych tytułach wykonawczych. Skarżący wyrażał przekonanie, że uchylenie poprzednich decyzji raz na zawsze wyklucza możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, a w konsekwencji dochodzenia jego wykonania. Takie zapatrywanie nie było jednak uzasadnione, albowiem stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie prawa dotyczyło wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ był zatem zobowiązany do przeprowadzenia Sygn. akt I SA/Wr 12/07 postępowania na nowo, z zachowaniem wymogów określonych w przepisach prawa. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, takie jak wymierzone małżonkom J., powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "op"), organ podatkowy może określać jego wysokość dopóki nie ulegnie przedawnieniu. Skarżący zarzucał w dalszej kolejności, że z upływem dnia [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok uległo przedawnieniu. W piśmie procesowym z dnia [...], złożonym już po zamknięciu rozprawy, E. J. powoływał się także na stanowisko organów skarbowych, wyrażone w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należnego od wspólnika cywilnego – M. F.-P., z którego wynikało, że jej zobowiązanie przedawniło się z końcem 2005 roku. Podnosił, że skoro uzyskiwali dochody ze wspólnego ich sytuacja prawna winna być taka sama. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjąć zatem trzeba było, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., które należało wykonać do dnia [...] (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przedawniało się z upływem 31.12.2005 r. Wskazać wszakże trzeba, że na podstawie art. 70 § 8 op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego zaś wynika, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy). Po tym wszakże okresie organ może przymusowo dochodzić zapłaty jedynie z przedmiotu hipoteki. Jak wynika z akt sprawy egzekucyjnej, uzupełnionych na wezwanie Sądu przy piśmie organu podatkowego z dnia [...], zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób Sygn. akt I SA/Wr 12/07 fizycznych za 1999 r. należne od E. J., zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, położonej w gminie Św. K., obręb R. (działka nr [...]), dla której sąd wieczystoksięgowy – Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z zawiadomienia tego Sądu, z dnia [...] (Dz.Kw. [...]) wynika, że hipoteka przymusowa na opisanej nieruchomości w kwocie [...], obejmowała także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a to na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], który powołany został w zawiadomieniu sądu wieczystoksięgowego; hipotekę wpisano w dniu [...]. W ten sposób nie potwierdziły się zarzuty E. J., podniesione na rozprawie, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., nie stanowił przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego. Skoro zatem kwestionowany w drodze zarzutu przeciwegzekucyjnego obowiązek nie uległ przedawnieniu (art. 70 § 8 op), to stanowisko wierzyciela także z tego powodu nie mogło być skutecznie podważane. Należy dalej podnieść, że w niniejszej sprawie nie mogły być respektowane zarzuty dotyczące wadliwości postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem tego rodzaju pretensja, stanowić mogła (powinna) przedmiot odwołania od decyzji podatkowej, natomiast nie mogła uzupełniać treści zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, a tym bardziej, gdy sformułowana została dopiero w postępowaniu sądowym. Nie potwierdziły się również zarzuty skarżącego, że nie doręczono mu odpisów tytułów wykonawczych, albowiem z potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach sprawy (k-[...]) wynika wniosek zgoła przeciwny. Ubocznie trzeba też odnotować, że art. 147 § 1 op zobowiązuje podatnika, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, zaś zaniechanie tego obowiązku powoduje uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżący przyznał (pismo procesowe z dnia [...]), że wyjechał na urlop do Francji, gdzie przebywał w okresie od [...] do dnia [...], a więc przez okres ponad dwóch miesięcy. Z jego twierdzeń wynikało tylko, że zawiadomił organ podatkowy jedynie o swoim wyjeździe. Także i w tym zakresie zarzuty skargi, związane z niedoręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie były uzasadnione. Sygn. akt I SA/Wr 12/07 Bezzasadne również było odwoływanie się do sytuacji prawnej innego podatnika. Wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mają zdarzenia wymienione w art. 70 op, nie zaś wspólne źródło przychodu. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.