I SA/Lu 299/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a/ i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 , art. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania S. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...]) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, za rok podatkowy 2003 r. w kwocie 39.951 zł - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 39.749 zł . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wymienioną decyzją organ I instancji ustalił S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 39 951 zł od dochodów w wysokości 53 267, 77 zł, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wobec osiągniętych przez stronę przychodów w kwocie 208 241, 43 zł oraz poniesionych przy tym przez nią wydatków w wysokości 262 241, 20 zł . W tych warunkach organ I instancji przyjął, że różnica między kwotą przychodów i wydatków stanowi dochód podlegający, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu według 75 – procentowej stawki. Odnosząc się do sformułowanych pod adresem powyższej decyzji zarzutów, że nie uwzględnia ona przede wszystkim złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń strony o stanie majątkowym (w tym oświadczenia, wskazującego na posiadanie przez nią zgromadzonych na koniec 2002 r. oszczędności w kwocie 50 000 zł) i przez to narusza zarówno przepisy postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jak też przepisy prawa materialnego ( art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są – zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody nie znajdujące pokrycia ujawnionych źródłach. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy określa sposób ustalania tych przychodów. Ustala się je na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. W świetle powołanych przepisów organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów wcześniej zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie ze złożonym w dniu [...] października 2005 r. oświadczeniem strony, poniosła ona w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 160 814 zł i zgromadziła pod koniec 2002 r. oszczędności w kwocie 50 000 zł. Takimi oszczędnościami strona nie mogła w tym czasie dysponować biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy. O tym, że strona uzyskała w grudniu 2002 r. pożyczkę w kwocie 80 000 zł, organ dowiedział się dopiero w roku 2006. Pożyczkodawca nie złożył wyjaśnień w tej sprawie. Wobec tego pożyczki tej nie można uznać jako źródła finansowania wydatków strony w 2003 r. oraz źródła oszczędności pod koniec 2002 r., zwłaszcza, że strona zgłasza fakt jej uzyskania w momencie gdy znana jest rozbieżność w wysokości przychodów i wydatków w roku 2003 r.. Rozbieżność taka dotyczy również lat 1992 – 2002, gdzie łączne wydatki wyższe były od uzyskanych w tym okresie przychodów o kwotę 25 341,79 zł ( łączne przychody i wydatki wynosiły w tym czasie odpowiednio - 347 097,34 zł i 372 439,13 zł ). Świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego w roku 2003 strona uzyskała przychód w wysokości 208 973,43 zł ( w tym między innymi dochód działalności gospodarczej 45 782,13 zł oraz pożyczka w kwocie 90 000 zł uzyskana od obcokrajowca ) oraz poniosła wydatki w kwocie 261 971,20 zł ( w tym między innymi 100 000 zł na udzielenie pożyczki oraz 71 000 zł na zakup środków trwałych). W rezultacie nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosła 52 997,77 zł. Stąd ustalona kwota podatku wynosi 39 749 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. C. zarzucił, że powyższa decyzja podlegać powinna uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organ przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał równocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o pdof", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o pdof wymienia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów i za takie – w myśl pkt 9 – uznaje inne źródła ( niż wymienione w pkt 1-8) ). Wyjaśnia dodatkowo w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawa o pdof statuuje zasadę, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu ( art. 30 ust. 1 pkt 7) oraz określa sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 , wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego organ ustali, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia nie znajdują pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich, organ ten ma obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Ustalenia organu w tym zakresie obejmujące zarówno wysokość wydatków podatnika oraz wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym , jak i w latach poprzednich, uzyskanego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, powinny być, po pierwsze, poczynione stosownie do reguł postępowania podatkowego, określonych w szczególności w przepisach art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) i po drugie, znajdować należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, spełniającym wymogi art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. W ocenie Sądu, skarżący ma rację, że organy podatkowe nie wywiązały się z nałożonego wyżej wymienionymi przepisami obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym dopuszczenia i przeprowadzenia jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy. Bezspornym jest, że skarżący wykazał w informacji o stanie majątkowym, datowanej [...] października 2005 r. (k. 9/4 akt adm.), iż na koniec 2002 r. dysponował wieloletnimi oszczędnościami kwocie 50 000 zł i jako dowód przedstawił w trakcie postępowania podatkowego – w sierpniu 2006 r. - zawartą w grudniu 2002 r. umowę pożyczki pieniędzy w kwocie 80 000 zł ( k. 70 akt adm.). Nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że umowy tej nie można było uwzględnić tylko dlatego, że ujawniona została dopiero w trakcie postępowania podatkowego oraz J. J. (pożyczkodawca) nie złożył wyjaśnień w tej sprawie. Skoro organ wezwał pożyczkodawcę ( świadka) do złożenia zeznań (k. 71 akt adm.), zawiadomił stronę o terminie przesłuchania tego świadka (k. 72 akt adm. ) to niezrozumiałym jest dalsze postępowanie organu polegające na zaniechaniu przeprowadzenia takiego dowodu. Tym bardziej staje niezrozumiałe się uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdzie organ z jednej strony stwierdza wprost, że nie uwzględnia zaciągniętej 12 grudnia 2002 r. pożyczki w kwocie 80 000 zł jako źródła przychodów i finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków ( k. 96/7 akt adm.) natomiast w dalszej części uzasadnienia ( k. 96/11 akt adm.) prezentuje bardzo istotne stanowisko, że strona nie mogła mieć deklarowanych oszczędności w kwocie 50 000 zł o czym świadczy fakt zaciągania pożyczek " i tak w roku 2002 (w dniu [...].12.2002 r.) zaciągnął Pan pożyczkę pieniężną od osoby fizycznej w kwocie 80 000 zł, a w roku 2003 w kwocie 90 000 zł". W rezultacie uzasadnienie to jest uzasadnieniem wewnętrznie sprzecznym i w tych okolicznościach nie odzwierciedla ono prawidłowo motywów, które legły u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia. Trudno też uważać za prawidłową argumentację bazującą na dokonanej przez organ ocenie tej umowy, w sytuacji kiedy organ ocenia ją w sposób dowolny, posługując się przy tym jedynie kryterium czasu jej ujawnienia oraz braku wyjaśnień samego pożyczkobiorcy. Stąd słuszny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji udzielonej pożyczki nie zaliczono do przychodów roku 2002 ani 2003. Stwierdzone uchybienia już wskazują na naruszenie przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie to nie wykazało - a powinno jak wcześniej podniesiono - że zaistniały przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy niezbędnym będzie również przeprowadzenie ponownej analizy przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z bratem, w tym w zakresie występujących rozbieżności na temat wysokości dochodów wskazywanych przez skarżącego na przykład w piśmie z dnia [...] października 2006 r. ( k. 68 akt adm.) w porównaniu do dochodów możliwych do osiągnięcia w świetle informacji podanej w piśmie Wójta Gminy S. z dnia [...] lipca 2006 r. ( k. 67 akt adm.). Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c/ oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Sąd nie rozstrzygał w przedmiocie zwrotu kosztów wobec braku wniosku w tej sprawie.