I SA/Łd 634/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...], gdzie importerem był S. A., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary sprowadzone z Turcji. Decyzją dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał wskazane zgłoszenie celne za nieprawidłowe za nieprawidłowe w części i określił S. A. kwotę wynikającą z długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej i konwencyjnej oraz zmienił w tym zakresie zawarte w zgłoszeniu elementy kalkulacyjne. W uzasadnieniu organ podniósł, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe dane i dokumenty. Wyjaśnił, że brak było podstaw do zastosowania obniżonych stawek celnych na towary sprowadzone przez stronę, gdyż przedstawione świadectwo EUR1 nie zostało wystawione przez turecki urząd. Dokument ten nie stanowił wiarygodnego dowodu pochodzenia i opisane w nim towary nie posiadały preferencyjnego, tureckiego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na niezasadnym zakwestionowaniu świadectwa przewozowego EUR; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, m.in.: - art. 165 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wykonywanie czynności bez wszczęcia postępowania. Czynnością tą było przekazanie świadectw przewozowych EUR1 tureckim władzom celnym; - art. 2661 § 1 kodeksu celnego, stanowiącego, iż postępowanie zawiesza się w wypadku, gdy organ celny w jego toku wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną do organu celnego państwa obcego lub innego uprawnionego podmiotu państwa obcego; - art. 207 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych; - art.123 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy celne do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 120 §1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organy działają na podstawie przepisów prawa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wydaną w postępowaniu dotyczącym zgłoszenia i kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazał, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań importera i uznał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w sposób prawidłowy rozstrzyga o zastosowaniu stawek celnych dla wymiaru długu celnego. Weryfikacja dowodów pochodzenia towarów była prowadzona w toku postępowania celnego w ramach współpracy organów celnych. Dowód pochodzenia przedmiotowych towarów, uprawniający do zastosowania stawki celnej, został skierowany do tureckich władz celnych celem sprawdzenia jego autentyczności i rzetelności oraz danych w nim zawartych. Ponieważ wynik weryfikacji okazał się negatywny Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długo celnego i określił kwotę długu w nowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tryb doręczania pism w postępowaniu podatkowym (art. 148 § 1 i 150 § 1), iż prawidłowo doszło do wszczęcia przedmiotowego postępowania, a ponadto, że strona przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednakże z przysługującego uprawnienia nie skorzystała. W wyniku zmiany podstawy opodatkowania zgłoszonych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił kwotę podatku należnego z tytułu importu tych towarów w wysokości 76.739,90 zł oraz powiadomił o zarejestrowaniu kwoty 28.656,50 zł stanowiącej różnicę między podatkiem określonym decyzją, a podatkiem pobranym przez ten organ. W odwołaniu z dnia 14 listopada 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieprawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie kwoty długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż weryfikacja zgłoszenia celnego zwykle łączy się z koniecznością prawidłowego określenia kwoty należności celnych i ustawodawca zezwala aby rozstrzygnięcie dotyczące należności celnych oraz należności podatkowych z tytułu importu zostały zawarte w jednym akcie administracyjnym. Choć postępowanie celne i podatkowe, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku przyczynowym, są odrębnymi postępowaniami, kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Dla określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] ustalił prawidłowo podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku 22%. Na podstawę opodatkowania składa się wartość celna towarów zadeklarowana w zgłoszeniu oraz cło określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż zaskarżoną decyzję organ celny pierwszej instancji wydał na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a nie jak twierdzi strona, na podstawie nieprawomocnego rozstrzygnięcia organu w sprawie zgłoszenia z dnia [...] Orzekając na podstawie powołanych przepisów w sprawie podatku należnego z tytułu importu towarów decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dla określenia wysokości kwoty powstałego zobowiązania podatkowego wziął pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] nr [...]. Wbrew twierdzeniu strony wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości nie jest uzależnione od uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość kwoty wynikającej z długu celnego . W przedmiotowej spawie organ odwoławczy doszedł na podstawie prowadzonego postępowania do analogicznych ustaleń faktycznych co organ pierwszej instancji i wykazał analogiczne uchybienie podatnika skutkujące zastosowaniem określonych regulacji prawa materialnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, pełnomocnik S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych które mogły świadczyć na korzyść skarżącego, - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia decyzji, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy skarżący zakwestionował w odwołaniu ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego mające wpływ na wysokość kwoty długu celnego oraz stanowiące następnie podstawę do wydania decyzji przez naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zasadnie wydał utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją decyzję określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ocenie podatnika nie było podstaw do wydania takiej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał nie wskazuje na to, żeby Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dysponował wystarczającym materiałem dowodowym dającym podstawy do kwestionowania prawidłowości świadectwa przewozowego EUR1. Pełnomocnik skarżącego, przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Wr 1996/95 i z dnia 6 czerwca 1997 r. o sygn. akt III SA 515/96, zarzucił także naruszenie w sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto wskazano, że organ sformułował uzasadnienie decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż poprzestał faktycznie na wskazaniu podstawy prawnej decyzji, co ogranicza prawo skarżącego do skutecznego podnoszenia zarzutów wobec decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty strony skarżącej za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]nr [...] w sprawie określenia długu celnego, stała się ostateczna. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do września 2003, w art. 11 ust. 2 stanowiła, iż organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał w zgłoszeniu celnym. Na podstawie art. 11 ust. 5 w/w ustawy organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego, za okresy pięciodniowe, w terminie pięciu dni po upływie każdego okresu. W związku z tym, że organy celne nie były organami podatkowymi, lecz jedynie płatnikami podatku z tytułu importu towarów, ewentualne błędy w jego wyliczeniu i poboru nie mogły być przez nie korygowane w formie decyzji administracyjnej. W okresie do września 2003 r. do wydawania decyzji w sprawie sprostowania obliczania podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty uprawnione były organy podatkowe i to tylko w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, w którym kwestionował on obliczenie podatków z tytułu importu towarów lub istnienie obowiązku podatkowego (art. 11b w/w ustawy). Właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał również decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, albo wydał decyzję, w której stwierdził zaniżenie wartości celnej towaru (art. 11c w/w ustawy). Dopiero ustawą z dnia [...] o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. znowelizowano art. 11 ustawy o VAT, gdzie w ust. 2 określono, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ustawa o utworzeniu Wojewódzki Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) w art. 31 ust. 3 określiła również, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przejęły organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Skoro zatem po dniu 31 sierpnia 2003 r. naczelnicy urzędów celny przejęli do prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przez inne organy, to tym bardziej mogli po tej dacie wszcząć nowe postępowanie w sprawie określenia podatków, w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 września 2003 r. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie podatku VAT od importu towarów przedstawionych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] Jeżeli w wyniku postępowania celnego stwierdzono zaniżenie kwoty wartości celnej towaru lub kwoty cła i odpowiednią decyzją uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako że wartość celna powiększona o należne cło stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), to po dniu 31 sierpnia 2003 r. do określenia prawidłowej wysokości podatków zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie skorzystał z uprawnienie przewidzianego w art. 11 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT i wydał dwie decyzje – jedną w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego SAD, a drugą w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług związanego z tym zgłoszeniem celnym. Tą pierwszą decyzję potraktowano jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał zatem, że skoro zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe, a decyzja w tym zakresie stała się ostateczna i powołano się na nią w postępowaniu podatkowym, to organ celny miał podstawy prawne do wydania decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług związanego z importem towarów określonych w zgłoszeniu celnym. Tym samym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w Łodzi, że naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym miejscu nadmienić należy również, iż kwestie w zakresie sprawdzenia autentyczności i rzetelności załączonego przez stronę do zgłoszenia SAD dowodu preferencyjnego pochodzenia towarów - świadectwa przewozowego, nie mogą być oceniane w postępowaniu podatkowym. Także Sąd nie może w tym postępowaniu ocenić prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie nie uznania za prawidłowe zgłoszenia celnego, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, a zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta (T. Woś w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 426 i n.). W skardze podatnik podniósł również zarzut naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2. ustawy Ordynacja podatkowa. Według skarżącego, organ celny winien był zawiesić postępowanie w sprawie określenia podatku do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie celnej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sytuacji nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania, chociażby z uwagi na fakt, iż ten sam organ był właściwy do rozpoznania sprawy w postępowaniu celnym i podatkowym. Nadto zauważyć należy, że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]zostały wydane już po zakończeniu postępowania w sprawie, w której decyzją ostateczną z dnia [...] uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono prawidłową kwotę długu celnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.