III SA/Gl 1568/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł (tj. w kwocie niższej niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc o kwotę [...] zł), w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (tj. w kwocie niższej niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc o kwotę [...] zł), - kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł, uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w B. ustalono, iż "A" Sp. z o.o. w organizacji odliczyła w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc [...] 2002 r. podatek w kwocie [...] zł naliczony na podstawie faktury numer [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o.. Faktura ta dokumentowała odsprzedaż przez spółkę "B" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej projektu (dokumentacji technicznej) stacji transformatorowej nabytego uprzednio na podstawie umowy z dnia [...] r. od "C" Sp. z o.o.. W toku kontroli w spółce "C" Sp. z o.o. ustalono natomiast, iż "B" Sp. z o.o. dokonała sprzedaży dokumentacji technicznej bez powiadomienia o tym fakcie projektanta tj. spółki "C" Sp. z o.o.. W konsekwencji powyższego uznano, iż w/w faktura dokumentuje czynności, które w chwili ich dokonywania były prawnie nieskuteczne. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Dalej w myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przyjęto, iż w umowie z dnia [...]r. spółka "C" Sp. z o.o. udzieliła spółce "B" Sp. z o.o. licencji tzn. prawa do korzystania z utworu jakim jest wykonana dokumentacja techniczna. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż jest to licencja wyłączna, gdyż umowa zastrzegała wyłączność korzystania z utworu (§[...] umowy) co wynika z przepisów art. 65 i 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dalej przyjęto, iż dokumentacja będąca przedmiotem umowy stanowi własność twórcy i nie może być udostępniona osobom trzecim bez jego zgody. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, że odsprzedaż projektu stacji transformatorowej przez licencjobiorcę tj. "B" Sp. z o.o. innemu podmiotowi nie mogła nastąpić bez zgody twórcy, gdyż nie można przenieść więcej praw niż się posiada. W związku z tym faktur VAT numer [...] z dnia [...] r. dotyczy czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję numer [...] określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. i ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r.. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie w wyniku, którego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (numer [...]) decyzja organu I instancji została uchylona. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano na potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu II instancji wyjaśnienia wymagała mianowicie kwestia dotycząca możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury numer [...] dokumentującej sprzedaż projektu, a co za tym idzie uzupełnienia materiału dowodowego w szczególności zaś dokonania oceny dowodów złożonych przez skarżącą w postaci: - pisma spółki "C" Sp. z o.o. z dnia [...] 2003 r. kierowanego do "B" Sp. z o.o.; - jednostronnie podpisanej propozycji umowy z dnia [...] r. z firmą "B" Sp. z o.o. na dostawę stacji transformatorowej, - faksu spółki "D" z dnia [...] 2003 r. do spółki "C" Sp. z o.o., w którym spółka "D" występująca w imieniu "A" Sp. z o.o. wskazała nowego inwestora tj. spółkę "A" Sp. z o.o. oraz w imieniu Pana G. wystąpiła z prośbą o przesłanie pisemnej zgody na sprzedaż projektu firmie "A" Sp. z o.o., - faks "C" Sp. z o.o. z dnia [...].2003 r. do spółki "B" Sp. z o.o., w którym "C" w związku ze zmianą kontrahenta prosi o odesłanie egzemplarzy propozycji kontraktów na dostawę i wykonanie stacji transformatorowej w celu uaktualnienia danych oraz przesłania szczegółowych danych dotyczących nowej spółki. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji po uzupełnieniu postępowania dowodowego uznał, iż nie znajduje argumentów przemawiających za uznaniem prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku z przedmiotowej faktur i w konsekwencji podtrzymując swoją decyzję wydał decyzję tożsamą w treści jak decyzja poprzednia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ ponownie odwołał się do przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzając, iż umowa z dnia [...] r. pomiędzy spółką "C" Sp. z o.o. a spółką "B" Sp. z o.o. zawiera klauzulę, że dokumentacja będąca przedmiotem kontraktu stanowi własność intelektualną projektanta i nie może być udostępniona osobom trzecim bez jego zgody. Ewentualne zmiany w umowie wymagają pod rygorem nieważności formy pisemnej, a zatem zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych spółka "B" Sp. z o.o. nie mogła dokonać odsprzedaży przedmiotowej dokumentacji, ponieważ nie posiadała prawa do dokonania tej czynności, natomiast jednostronne oświadczenie woli prezesa spółki projektanta można uznać za propozycję zmiany w umowie (będącą rezultatem rozmów pomiędzy jej stronami), na którą jednakże kontrahent nie wyraził zgody, co potwierdzają pisma wystosowane do spółki "C" Sp. z o.o. i brak podpisu na propozycji umowy sporządzonej przez projektanta (brak porozumienia). Zatem brak zgody jednej ze stron oznacza, że do przedmiotowej transakcji zmiany inwestora nie doszło czyli nie nastąpiło nabycie przedmiotu umowy przez spółkę "A" Sp. z o.o., a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami nie został spełniony warunek do dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 67 ust. 1 i ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach, art. 3531 i art. 555 kodeksu cywilnego, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, iż bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury jako, że spółka "B" Sp. z o.o. jako licencjobiorca mogła dokonać skutecznej sprzedaży przedmiotowego projektu na rzecz odwołującej, a tym samym odwołująca skutecznie ów projekt nabyła co uprawniało z kolei do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż projektu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania odnoszących się do prawa do odliczenia podatku należnego i w tym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając swoją decyzję organ odwołując się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustalił, iż: - twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, - autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub umowy, - nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej, - umowa o przeniesienia autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu zwana licencją obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania, - jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna) udzielenie licencji nie ogranicza udzielania przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna), - jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji, - licencja wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Na tej podstawie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przedmiotowa umowa nie była umową przenoszącą majątkowe prawa autorskie lecz z umową jedynie upoważniającą do korzystania z utworu tj. z umową licencyjną. Zawarta umowa miała charakter wyłączny – licencjodawca zastrzegł wyłączność korzystania z utworu w określony sposób. Umowa ta obejmowała wykorzystanie dokumentacji tylko dla celów realizacji inwestycji nią objętej wyłącznie przez zamawiającego tj. firmę "B" Sp. z o.o.. Pomimo istniejących zastrzeżeń umownych i wbrew uregulowaniu zawartym w prawie autorskim dokumentacja została odsprzedana przez firmę "B" Sp. z o.o. odwołującej. W konsekwencji stwierdzono, iż odwołująca nabyła projekt stacji transformatorowej od osoby nieuprawnionej – od podmiotu nie będącego właścicielem i nie mającego – pochodzącego od właściciela – uprawnienia do zbycia projektu. W konkluzji stwierdzono, że przedmiotowa faktura nie może skutkować nabyciem towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem nie nastąpiła sprzedaż – umowa jako nieważna z mocy prawa nie rodzi skutków prawnych tj. nie prowadzi do nabycia projektu, a zatem podmiot występujący jako nabywca nie zyskuje prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W skardze z dnia [...] 2006 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, formułując zarzuty: - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 3 poprzez uznanie, ze czynność prawna dokumentowana zakwestionowaną fakturą nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, że czynność dokumentowana zakwestionowaną fakturą nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i podatek naliczony z tej czynności nie może być odliczony, - naruszenie art. 67 ust. 1 i ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez uznanie, że spółka "B" Sp. z o.o. jako licencjobiorca nie była uprawniona do sprzedaży projektu będącego przedmiotem licencji, skoro umowa licencyjna przewidywała jako jedno z pól eksploatacji wyraźnie w umowie wymienione prawo do sprzedaży tej dokumentacji na rzecz osoby trzeciej, za zgodą uprawnionego z praw autorskich, - naruszenia art. 3531 kc i art. 555 kc poprzez uznanie, ze nie doszło do skutecznego odpłatnego zbycia projektu stacji transformatorowej wraz z dokumentacją przez spółkę "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o., - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu wyrażenia zgody przez spółkę "C" Sp. z o.o. na udostępnienie projektu nowemu inwestorowi, a to w sytuacji gdy zgoda taka została wyrażona ustnie, a następnie potwierdzona w postaci podpisanej przez "C" Sp. z o.o. umowy na realizację inwestycji według udostępnionego projektu z nowym inwestorem w osobie "A" Sp. z o.o.. Uzasadniając sformułowane zarzuty skarżący wskazał, iż zgodnie z wyraźnym przepisem umowy (§[...]) strony przewidziały możliwość udostępnienia projektu osobom trzecim, z tym że zastrzegły że może to nastąpić za zgodą projektanta, przy czym umowa nie wskazuje jakiejkolwiek formy koniecznej dla takiej zgody. Dalej skarżąca podniosła, iż strony umowy od samego początku uzgodniły, iż docelowym rozwiązaniem będzie nabycie projektu przez skarżącą – początkowo zgoda była zatem wyrażona przez projektanta w formie ustnej, a następnie pisemnej w postaci jednostronnie podpisanej przez projektanta umowy. Nadto okoliczność ta – zdaniem skarżącej – potwierdzona jest całokształtem korespondencji pomiędzy stronami, w tym korespondencji prowadzonej w imieniu skarżącej przez firmę "D" Sp.j.. Skarżąca wskazała również, iż zawarcie umowy z firmą "B" Sp. z o.o. zamiast finalnym inwestorem w postaci skarżącej było podyktowane uwarunkowaniami organizacyjnymi tj. początkową fazą przygotowań do zawiązania spółki "A" Sp. z o.o.. Na rozprawie skarżąca argumentowała jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe wprawdzie słusznie ustaliły i przyjęły, iż przedmiotowa umowa z dnia [...] r. – w świetle prawa autorskiego - była umową licencji wyłącznej udzielonej przez spółkę "C" Sp. z o.o. spółce "B" Sp. z o.o.. Umowa taka polega na tym, iż licencjodawca zastrzega wyłączność korzystania z utworu w określony sposób, a tym samym nie może udzielać kolejnych licencji innym osobom trzecim w zakresie (na polu eksploatacji) w jakim udzielił licencjobiorcy licencji wyłącznej. W niniejszym przypadku stosowne postanowienie znalazło swój wyraz w § [...] umowy według, którego projekt przeznaczony jest wyłącznie dla inwestora, przy czym na podstawie projektu miała zostać wybudowana stacja transformatorowa. Taki rodzaj umowy (licencja wyłączna) wymaga dla swej ważności formy pisemnej. Taką też formę miała umowa zawarta pomiędzy w/w stronami. Organy podatkowe zakwestionowały jednakże możliwość odsprzedaży zakupionego projektu na rzecz dalszej osoby trzeciej. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji. Przedmiotowa umowa zawiera praktycznie tożsame postanowienie stanowiąc w § [...], iż dokumentacja techniczna nie może być udostępniona osobom trzecim bez zgody projektanta. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, iż umowa dalszej odsprzedaży projektu (tj. na rzecz skarżącej) jest w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynnością do której przepisy ustawy nie mają w ogóle zastosowania – odsprzedaż ta nie mogła być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takie stanowisko nie znajduje jednakże jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Stwierdzić bowiem należy, iż ani powołany wyżej przepis art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani też § [...] umowy z dnia [...] r. nie przewidują po pierwsze formy w jakiej projektant ma wyrazić licencjobiorcy zgodę na udostępnienie dokumentacji osobie trzeciej, a po drugie nie wskazują w jakiej dacie (kiedy) owa zgoda ma zostać udzielona. Zastrzeżenie formy pisemnej pod rygorem nieważności dla samej umowy licencji wyłącznej nie oznacza automatycznego przeniesienia tego warunku dla udzielenia omawianej zgody projektanta. Wszak zgodnie z art. 73 § 1 kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Skoro zatem zarówno w ustawie jak i w samej umowie stron brak jest takiego rygoru, to tym samym czynność dokonana w jakiejkolwiek formie pozostaje ważna i skuteczna. Powyższe nie oznacza oczywiście, iż należało bezkrytycznie opierać się li wyłącznie na oświadczeniu skarżącej, iż projektant udzielił zgody na dalszą sprzedaż dokumentacji. Niemniej oświadczenie skarżącej w tym zakresie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, zwłaszcza zaś w piśmie projektanta z dnia [...] .2003 r., piśmie projektanta z dnia [...] .2003 r., jednostronnie podpisanej przez projektanta umowy z dnia [...] r.. W świetle powyższego nie może być również zaakceptowany pogląd, iż wyrażenie zgody na dalszą sprzedaż dokumentacji wymagało zmiany umowy pomiędzy licencjobiorcą i licencjodawcą, a już zupełnie nietrafiony jest pogląd, iż sprzedaż dokumentacji na rzecz skarżącej mogła nastąpić tylko przez licencjodawcę – możliwość ta z samego założenia została wyłączona poprzez zawarcie umowy licencji wyłącznej. Opierając się zatem na ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądzie, iż organy podatkowe nie mając uprawnienia do ingerowania w stosunki pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnych, posiadają uprawnienie do badania i oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem przy ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie skutków podatkowych, stwierdzić wypada, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że strony umowy zwłaszcza zaś projektant tj. strona uprawniona do udzielenia zgody na udostępnienie dokumentacji osobie trzeciej, przekonane były, iż finalnie sprzedaż projektu ma nastąpić na rzecz skarżącej. Innego celu nie da się przypisać treści powołanych wyżej pism projektanta. W konsekwencji, przy ustalonym wyżej stanowisku, iż wyrażenie zgody na dalszą sprzedaż projektu nie wymagało ani zmiany umowy, ani też formy pisemnej pod rygorem nieważności, stwierdzić należy, że późniejsze zaprzeczenie dokonane przez projektanta nie może odnosić skutku wobec skarżącej – zgodnie z art. 61 ust. 1 zd. 2 kodeksu cywilnego odwołanie oświadczenia woli jest skuteczne jeżeli doszło do adresata równocześnie z samym oświadczenie bądź wcześniej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze numer [...] z dnia [...] r. narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynności udokumentowanej fakturą (dalsza sprzedaż projektu przez licencjobiorcę za zgodą licencjodawcy) nie można uznać – w świetle przytoczonych wyżej przepisów kodeksu cywilnego – za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przeciwnie czynność taka pozostaje ważna i skuteczna, a zatem skarżący w sposób niewadliwy nabył towar (projekt) tj. dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, w konsekwencji czego na podstawie art. 19 ustawy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za zasadną. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.